一、报告主体概念的提出

鉴于财务会计概念框架（以下简称概念框架）在会计理论和实务中所发挥的重要作用，国际会计准则理事会（IASB）与美国会计准则委员会（FASB）决定在改进各自现有概念框架的基础上，致力于联合制定一份完整的、内在一致的趋同概念框架，并逐渐取代各自目前的概念框架，这将为原则导向、内在一致、国际趋同的会计准则的制定提供坚实的基础。联合趋同框架的制定将分多个阶段项目完成，包括目标与信息质量特征；要素和确认；计量；报告主体；列报和披露；概念框架在公认会计原则层次中的地位与目标；非盈利组织对概念框架的应用等问题。

2006年7月6日，IASB与FASB联合发布了《财务报告概念框架：财务报告目标与决策有用的财务报告信息的质量特征》（初步意见），并于2008年5月发布了《改进的财务报告概念框架：财务报告目标与决策有用的财务报告信息的质量特征及约束条件》（征求意见稿）。《征求意见稿》第1章提出，“通用财务报告应提供关于主体的经济资源（即主体的资产）和对这些资源的要求权（即主体的负债和所有者权益）的信息。”同时，“财务报告也应当提供有关主体的交易、事项和情况对其经济资源和要求权影响后的情况下的信息。”这表明财务报告的对象是主体本身，而不是其所有者或其他利益相关者。因此，通用财务报告的对象与报告的使用者是有区别的。但由于当前IASB和FASB各自的概念框架中并未涉及报告主体的概念，2008年5月29日IASB与FASB联合发布了《财务报告概念框架：报告主体》（初步意见）。下面主要对报告主体定义的必要性及其与法律主体、财务报告目标的关系等问题进行介绍和探讨。

二、报告主体定义的必要性

有观点认为应当对“报告主体”下一个准确的定义，以确定到底哪些具体内容适合作为通用财务报告的对象，同时这一定义应能在财务报告准则中应用，以使某一特定财务报告的对象只有在满足报告主体的定义的条件下才能在财务报告中进行列报。这种定义方式的作用是对通用财务报告的对象进行严格限制。如果没有这种限制，财务报告的编报者便能随意选择财务报告对象，从而不利于财务报告目标的实现。例如，某些企业可能只报告盈利的经营情况，不列报产生亏损的信息，这种财务报告显然是不完整的，对其使用者来说可能存在误导性。

然而也有人认为上述考虑缺乏现实依据。例如，虽然当前的报告准则未明确指出财务报告的对象，但这并没有影响财务报告目标的实现，而且如果报告主体的定义过于严格，可能会导致实现财务报告目标的失败。例如，如果定义规定，要成为一个报告主体必须具备调度资源的能力，但对于特殊目的主体而言，它们一般有预先确定的财务和经营政策，其调度资源的能力在一定程度上是受到限制的，其投资者、债权人或其他出资人需要有关报告主体的信息，但它们却缺少描述他们需要信息的能力。

IASB和FASB的初步意见认为形成一个报告主体的准确定义是不必要的，问题在于是否对“什么构成一个报告主体”提供一个一般性的描述或解释，即报告主体的构成及边界、它与法律结构形式的关系。

三、报告主体与法律主体的关系

很多企业都具有一定的法律形式，这些法律结构形式有助于辨认哪些信息属于财务报告的对象，并与出资人（包括投资者、债权人和其他出资者）相区别。换而言之，法律结构形式有助于区分通用财务报告的对象和报告的使用者，可以帮助确定哪些资源和对资源的要求权及变化应该包括在主体的财务报告之中，有助于确定报告主体的边界。

然而，并不是所有的企业都具有法律主体的形式。如一家跨国经营企业的非公司制分支机构也可能被要求或主动向其当前或潜在的信贷者编制、提供财务报告。但有观点认为，没有独立法律形式的企业（如独资制、非公司制分支机构）可编制特殊目的财务报告，但其不能作为通用财务报告的主体。一是由于对主体边界的确定存在现实困难，由于要区分非公司制分支机构与该分支机构所归属的母体之间的资源及其要求权等在现实中是非常困难的，对其变化进行完整、如实地反映也非常困难。同样，在独资制企业要严格区分企业与其所有者的个人资产也是非常困难的。二是因为要确定主体存在，法律结构是必要的。例如独资企业的信贷者不仅对所有者企业资产拥有追索权，对所有者个人资产也拥有追索权；同样地，分支机构的信贷者不仅对该分支机构的资产拥有追索权，对其所归属的母体资产也拥有追索权。因此，独资制企业和分支机构的财务报告是不完整的，因为它们的财务报告并未包含其信贷者所要求的全部财产。

然而，IASB和FASB并不赞同上面的观点。原因主要有以下几点：

（1）来自法律主体的现实难题。当一法律主体被另一法律主体控制时，两者的整合程度使得区分被控制主体的资源与控制主体的资源变得非常困难。因此，法律主体的存在并非意味着报告主体的边界能够被清晰地确定。

（2）产生于准则层次的困难。对于难以清楚界定活动领域边界的企业而言，其活动并不适合作为通用财务报告的对象。例如，准则可能要求披露报告主体及其所归属母体的情况，准则也可能要求披露当前财务报告中没有被确认的交易信息，如接收到关联方的商品或劳务。

（3）概念应当反映经济现象。如果报告主体的存在与否取决于它是否是一个法律主体，这意味着法律形式重于经济现象，也会因国家或地区法律体系的不同而有所不同。

（4）信贷者的追索权不是决定性的。信贷者可能对报告主体以外的资产拥有追索权的事实并不意味着报告主体不存在，也不能因为财务报告未将相关资产包含其中便认为财务报告是不完整的。例如，某合伙企业的信贷者对该企业合伙人的个人财产拥有追索权，但这并不意味着合伙制企业不存在或其财务报告由于将合伙人的个人资产排除在外而被认为是不完整的。

（5）使用者的信息需求将不能得到满足。例如，对于一个不是法律主体的合伙制企业，没有理由仅因此便认为它不能作为通用财务报告的对象。通用财务报告将可以为其使用者提供有用的信息。

笔者认为，尽管法律主体通常有助于确定报告对象的边界，但报告主体不应局限于一个法律主体的企业活动。报告主体的概念首先要反映经济现象和实质，而非企业的法律结构形式。因此从概念上来说，不能因为一个企业不是完整的法律主体而禁止就其经济活动编制通用财务报告，对于上文列出的以及其他可能出现的现实困难应当在会计准则层次中进行解决。

四、与财务报告目标相关联的报告主体定义

概念框架作为确定通用财务报告的根据，其报告主体的概念应当明确地与财务报告的目标相关联。《改进的财务报告概念框架：财务报告目标与决策有用的财务报告信息的质量特征》（征求意见稿）第1章明确提出，通用财务报告的目标是“提供有助于现在和潜在的投资者和债权人及其他信贷者进行投资、信贷和类似资源配置决策的信息”。因此，为了与这个目标相关联，《财务报告概念框架：报告主体》（初步意见）第25段将报告主体描述为“所包含的与现在或潜在的投资者、债权人和其他出资人的利益有关的企业活动。”

笔者认为，报告主体的定义与通用财务报告目标相关联，使得通用财务报告的概念框架前后保持一致。而且，这个定义将有助于解决报告主体的边界问题，例如，有相互利益关系但法律形式相互分离的两主体边界何时应该忽略，即两主体的合并问题。但是在该定义中，“企业活动”一词并不太适当，有人建议使用一个更加通用的词“经济活动”来替代企业活动更为贴切。

此外，虽然报告主体的这个概念描述特别强调了投资者、债权人或其他出资人，但这并不意味着企业的存在与否完全取决于其外部利益相关者是否存在。

五、报告主体与会计主体的区别

会计主体是会计工作所服务的特定单位或组织。企业的会计工作必须确定会计核算的范围，规定会计环境与会计系统的空间界限，明确应当对本企业的哪些经济活动予以确认、计量、记录和报告，哪些不应包括在本企业核算的范围之内。会计主体假设对现代企业会计最重要的影响是划定了一个主体会计活动的空间界限和范围。

笔者认为，会计主体与报告主体的主要区别在于：（1）会计主体强调的是确定会计核算的空间范围、会计系统边界的空间维，而报告主体不仅强调报告主体的空间范围，有时也对报告主体的时间维进行了规定，例如，某一主体是否以及何时纳入集团报告主体，通常以其是否为集团报告主体所控制为判断标准，此外，共同控制模型、风险和报酬模型也被用来作为判断的基础；（2）会计主体概念强调会计的确认、计量、记录和报告四个基本程序，而报告主体概念则着重强调会计的报告，例如需要根据母公司和子公司的会计确认、计量、记录和报告等财务资料，编制集团报告主体的合并财务报告，因此如若会计主体不存在，报告主体也难以存在了。