摘要：
严监管之下，还有哪些因素影响了上市公司审计质量？审计机构如何更好地担纲“看门人”角色？
年报披露季刚刚结束，就已有红相股份、金通灵、思创医惠等十余家上市公司密集收到交易所问询函，问询内容包括审计程序是否合规、审计意见是否发表妥当、是否存在购买审计意见等。
审计意见是投资者了解上市公司真实财务状况的重要依据，在大多数年份，95%以上的A股公司均被出具“标准无保留”审计意见，事后却多次被曝出财务造假。今年3月，*ST科林审计机构永拓会计师事务所将对公司2023年年报出具的“标准无保留意见”修正至“无法发表意见”，这一反水操作看呆众人，引发监管关注。
作为资本市场重要的“看门人”，注册制实施后会计师事务所的上市公司审计量大幅提升，伴随而来的是审计行业的人才缺口。2023年年报季，签字最多的一位会计师签了11家A股公司审计报告，市场对于会计师是否超出胜任能力执业的质疑依然存在。
本月，财政部、国务院国资委、证监会印发了《国有企业、上市公司选聘会计师事务所管理办法》，被业内人士视为强化监管，提高审计质量，促进注册会计师行业公平竞争的重磅法规，将有助于减少财务造假等行业乱象的发生。
会计师事务所理应以其专业性、独立性和客观性构建起防止上市公司财务欺诈的外部屏障。昔日内资第一大所瑞华会计师事务所崩塌的余震犹在，严监管之下，还有哪些因素影响了上市公司审计质量？审计机构如何更好地担纲“看门人”角色？
大额罚单频出 审计机构成中介违规重灾区
“零容忍”执法态势下，监管追责仍在继续。
今年3月，因对华融审计服务存在严重缺陷，财政部暂停德勤北京分所经营业务3个月，并开出2.1亿元巨额罚单，敲响行业警钟。2023年全年，财政部门对170多家会计师事务所进行了处罚，这一数量超过了此前三年的总和。
资本市场上，自《新证券》强化监管、压实中介机构“看门人”责任以来，各级监管部门对中介机构和个人的处罚数量大幅增加。其中，约55%的处罚指向会计师事务所及相关会计师。
证券时报记者统计，2023年三大交易所和各地证监局累计公告了26家会计师事务所的106起违规事件，半数A股审计机构赫然在列，涉及会计师265人次，同比增长44%。2023年一季度公告涉及违规的会计师事务所及注册会计师数量已超过去年全年的一半（图1）。
今年以来监管部门陆续开出多张大额罚单。3月，广东证监局因*ST蓝盾虚假记载，处罚大华会计师事务所1087万元；1月，证监会开出罚单，因针对易见股份（已退市）出具存在虚假记载的审计报告，罚没天圆全会计师事务所1090万元（表1）。处罚力度和金额均显示出严监管的决心。
博弈加深 A股年报非标率连降三年
财务造假往往是系统性工程。而向前追溯问题公司的年报，多数都被审计机构出具了“标准无保留意见”，会计师事务所的审计工作多次被质疑“走过场”。
2023年新证券法征求意见稿发布，持续加大对审计违法违规行为的监管惩戒力度。康美药业造假案中，审计机构和签字会计师承担100%连带责任，对行业带来极大震动，上市公司年报非标率过低的现象有所改观。2023年年报审计中，被出具非标审计意见的上市公司占比迅速由此前的3.5%左右大幅提升至7%，达到历史最高值。
立信会计师事务所合伙人胡剑飞告诉证券时报记者：“新证券法实施后，大部分会计师事务所都更加重视质量管理，以降低执业风险。这几年，越来越多会计师事务所对高风险客户‘说不’，包括主动选择放弃高风险客户，或通过出具非无保留意见审计报告揭示相关风险，高风险公司想要通过更换审计机构‘购买’审计意见变得越来越难。”
不过，上市公司年报非标率提升这一势头未能持续。自2023年非标率攀至顶峰后，2023年年报以来被出具非标审计意见的上市公司数量及占比已连续三年下滑，2023年降至6.1%，2023年降至5.2%，2023年再降至4.55%（图2）。换言之，超过95%的上市公司均被会计师事务所出具了“标准无保留意见”，逐渐回到新证券法实施前的水平。
“随着上市公司本身越来越规范以及标准审计报告对上市公司越来越重要，非标审计报告越来越少是可以理解的。但是，这里面少不了上市公司和审计师之间的博弈。如果审计师无法回避非标审计意见，上市公司大概率会选择变更会计师。”知名财税审计专家、江苏四维咨询集团首席咨询师刘志耕表示，“但‘烫手的山芋’总有人敢接，每年的年报审计到最后几乎所有上市公司都能委托到审计师，只是时间早晚问题。”
上市公司年报非标率出现转折的同时，变更会计师事务所的公司数量也同步增多。2023年共有693家A股公司变更年报审计机构，同比增长133%。
新证券法取消了审计业务门槛，将会计师事务所从事证券服务业务资格由批准改为备案，这也意味着从事上市公司审计业务的事务所不再局限于此前的40家。部分以前年度被出具过非标审计意见、濒临退市的公司出于保壳需求，具有购买审计意见的动机，而一些新入场的事务所或会计师为获取业务，也会选择迎合企业管理层，二者一拍即合。
2023年1月，证监会通报对深圳堂堂会计师事务所采取“罚一没六”的行政处罚。堂堂所在明知*ST新亿年报审计业务已被其他会计师事务所“拒接”的情况下，与其签订“抽屉”协议，承诺不在2023年年报中出具“无法发表意见”或“否定意见”，并要求如果发生被监管部门处罚的情形，*ST新亿应当对事务所予以补偿。在此之前，堂堂所并未承接过上市公司审计项目。
证券时报记者统计，在2023年换所的A股公司中，近10%上一年度年报被出具了非标审计意见，9.1%的公司在换所后年报仍被出具了非标审计意见。33家更换会计师事务所的公司审计费用同比涨幅超过50%。*ST大通、*ST长方、*ST文化等十余家上市公司因更换会计师事务所收到交易所关注函，要求就是否存在变更审计机构以购买审计意见的情形做出说明。
人员增速不及业务增速 行业面临人才缺口
会计师事务所违规增多的背后，也折射出行业困境。
虽然新证券法放开了会计师事务所从事证券服务业务的资质，但从市场份额来看，A股审计业务仍是少数大所的天下。国内八大会计师事务所和国际四大会计师事务所包揽了超七成A股公司审计业务，赚取了A股超80%的审计费。
注册制实施后上市公司加速扩容，带动头部会计师事务所的业务快速增长，而各所注册会计师人数却并未同比例增加。
记者统计，国内八大所2023年审计的A股公司总数较2018年增长了61%，收入总额增长了65%，然而八大所注册会计师总人数仅增长了16%（表2）。不仅如此，天职和大信所注册会计师人数反而较2018年时下滑。国际四大所的情况稍好，注册会计师人数增速与业绩增速大致持平。
头部事务所人才增速不及业务增速，这也意味着审计人员的工作强度随之增加。“这几年监管越来越严，要求越来越细，一个项目需要花费