步入年报披露季，上市公司变更审计机构已成为常年“例菜”。不过，新《证券法》实施近两年来，伴随监管力度升级，上市公司与会计师事务所之间审计博弈升级。
证券时报记者注意到：一方面，传统头部审计机构更加主动地筛选客户，甚至直言审计“痛点”，或者与上市公司主动分手；另一方面，新备案的审计机构大批招揽客户，资本市场新手“看门人”密集上阵，引发监管高度关注。
据证券时报·e公司记者按关键字统计，自2023年12月1日至2023年2月28日，A股109家上市公司拟变更2023年度审计机构，同比上年度数量下降趋势。其中，百亿以下市值上市公司成为换所主体，占比八成；另外，34家换所上市公司在2023年年报被出具非标意见，26家被风险警示；已披露业绩预告的上述换所上市公司中，50家公司预计2023年业绩下降或亏损。
中小市值公司主导“换所”潮
2023年年报披露季进程过半，上市公司再次掀起“换所”潮。通常，审计机构会在年底前进驻上市公司，开展预审核工作，此后上市公司一般不再轻易变更年报审计机构。
来自某四大会计师事务所负责人告诉证券时报·e公司记者，年报披露前，上市公司更换的原因通常都是审计师与公司之间未达成一致审计意见；“A股公司变更审计机构比较常见，而在港股较少变更，通常担心频繁更换审计师会影响市场对公司的信心。”
知名财税审专家、资深注册会计师刘志耕也向记者表示，会计师事务所对上市公司潜在的各种风险非常谨慎，而上市公司不能接受会计师事务所的调整意见或建议，或非无保留审计意见，致使双方无法达成一致而最终谈崩。这是上市公司变更会计师事务所的最主要原因，尤其是在ST公司较多。
此外，常见原因还包括上市公司为了“购买”自己需要的审计意见；会计师事务所之间的压价竞争；会计师事务所自身对客户的优化调整；会计师事务所自身的人力和时间安排无法满足审计工作的需要等。
沪、深交易所也对上市公司换所潮高度关注，近三个月，约1/3换所上市公司被问询，尤其是高频换所的上市公公司被重点关注，并要求上市公司与审计机构双方说明是否已经开展预审核工作，是否存在重大分歧。
证监会发布的近年证券审计市场统计显示，2018、2023、2023年涉及换所的上市公司分别为294家、717家和398家；其中，2023年成为换所高峰期，主要原因为前任审计机构被立案调查，对应占比超过一半，其余原因包括审计团队人员流动、上市公司实控人要求或者按照国有企业轮换规定换所等原因。相比，本轮拟变更2023年度审计机构的上市公司数量有进一步下降趋势。
证券时报·e公司记者按照“变更会计师事务所”关键字统计发现，自2023年12月1日至2023年2月28日，A股109家上市公司拟变更2023年度审计机构。其中，以市值百亿以下上市公司为主体，占比约八成。
另一方面，披露换所的上市公司中，近三成被风险警示，34家上市公司的2023年年报被出具非标审计意见；另外，在已披露业绩预告的上述换所上市公司中，50家公司预计2023年业绩下降或亏损，占比约六成。
● 据证监会统计，换所公司中，2023年年度69家公司被出具非标意见，占换所公司总数的17.3%，远高于上市公司总体非标意见占比（5.9%），非标事项主要涉及持续经营存疑、关联方资金占用及违规担保、资产减值、立案调查、预计负债等问题。记者注意到，在涉及换所问询函中，沪、深交易所也通常都要求上市公司说明上一年度非标意见消除情况。
刘志耕表示，由于各上市公司每年的经营形势、过程及结果等都在发生变化，可能出现各种新情况、新问题，而注册会计师需要针对这些新情况、新问题重新作出分析和判断，这就不免会出现注册会计师认为需要被审计单位进行调整的情况，如果上市公司不同意调整，为了防范和降低审计风险，注册会计师会发表非标意见。
“但不管是审计调整或发表非无保留意见，都会对上市公司产生一定甚至较大的影响或损失，而上市公司的目标是在确保审计调整对自身影响最小、利益最大化的情况下取得最满意的审计意见。”刘志耕指出，在这种情况下，双方很容易出现不同的认识或矛盾，产生分歧也就在所难免，如果谈不拢，双方都有提出解除业务约定的可能。
2023年底出台的退市新规，进一步加大了审计报告的“话语权”。在财务类退市规定中，新增退市风险警示公司被出具保留意见的情形，同时将审计意见和其他财务指标交叉适用；在其他风险警示中，新增内部控制被出具无法表示意见或否定意见、连续三年亏损且审计报告显示持续经营能力存疑的情形。
不过，对于A股市场，频繁换所通常并不构成投资上市公司的首要参考标准。从事私募投资人士向记者表示：“财务总监离职、变更审计机构、财报迟到等类型上市公司都要警惕。不过，投资者对投资标的筛选过于严厉的话，会少很多投资机会，也很难获得超额收益。”长远来看，监管执行力度还是要看接下来退市具体执行情况。
博弈程度提升
记者注意到，2023年度更换审计机构的A股公司数量有下降趋势，但本轮上市公司与审计机构的博弈程度显著提升，由审计机构方面提出的“分手”案例明显增加，有的审计机构甚至不惜违约也要与客户解约。
2023年1月6日，ST光一公告，基于2023年度财务报告审计工作量及项目排期等实际情况，众华会计师事务所提出不继续担任公司2023年度审计机构，公司拟聘任深圳久安会计师事务所作为2023年度审计机构。
对于变更详情，ST光一在回复监管问询中，“吐槽”众华所“临阵变卦”：原本在2023年股东大会上，上市公司已经通过了续聘众华会事项，但在2023年12月14日方收到众华所来函，告知将不继续担任上市公司2023年度审计机构。
对此，ST光一示诚挽留，表示希望能继续保持合作，并保证将全力配合众华所2023年度财务报告的审计工作；同时也表示从合同履行角度出发，众华所将可能面临因临时提出不担任上市公司2023年度审计机构而导致的相应风险。
但众华所收到上市公司回函后，仍坚持其不继续担任审计机构的意见。众华所给出的理由是基于对风险因素以及工作时间安排的考虑，主动提出不再担任2023年度审计机构；另外，在过往年度的审计过程中以及本次更换会计师事务所的沟通中，众华所表示与公司不存在未解决的争议事项。
● 值得注意的是，众华所对上市公司2023年财务报告出具保留意见的审计报告，主要原因系无法判断ST光一公司控股股东江苏光一投资管理有限责任公司占用款项可收回性和坏账准备计提的准确性等问题，对公司财务报表的影响。
除了主动分手，审计机构还会直面与上市公司审计分歧点。
雪松发展1月21日披露拟将原2023年度年报审计机构中兴华会计师事务所变更为中喜会计师事务所。原因是中兴华所对公司主营业务的判定、营收扣除新规的认定存在不同意见，且原项目团队主审人员也发生了变动，经双方友好协商，公司拟不再续聘中兴华所，双方友好分手。
具体来看，2023年，雪松发展供应链业务实现营业收入5.12亿元，占营业收入33.57%；2023年1-6月，公司供应链业务实现营业收入7.85亿元，占营业收入81.82%。上市公司认为供应链业务已成为主营业务之一，且占营业收入比例最大，不应属于《营收扣除指南》认定的营收扣除项，该项判断上市公司与中兴华存在分歧。此外，近期《证券时报》等媒体集中报道了雪松控股部分信托产品兑付逾期，且其底层资产相关的供应链业务涉嫌“空转”贸易。雪松发展相关供应链业务的合规性也被监管问询。
上市公司与审计机构的分歧点还扩散至其他业务所涉费用。比如新研股份将原立信会计师事务所改聘变更为亚太（集团）会计师事务所，分歧点之一就是涉及上市公司尚拖欠服务费用70万元。
新手“看门人”上位
上市公司与审计机构博弈升级背景之下，新业态也在构建中。证券时报·e公司记者注意到，年报季以来，“一所难聘”屡屡出现，*ST新亿等上市公司多次被交易所催促及时聘任审计机构；另一方面，多家公司更换审计机构的名单中，出现了一批“新手看门人”的身影。
ST天润于2月15日晚间公告，拟聘任湖南容信会计师事务所（普通合伙）为公司2023年度年审会计师事务所。而湖南容信刚完成从事证券服务业务的备案工作不久，此前证券业务收入为0。2月11日，证监会公布最新一批从事证券服务业务会计师事务所备案名单，湖南容信等4家会计师事务所在列。
● 2023年3月1日，修订后的《证券法》正式实施，会计师事务所从事证券服务由行政许可转变为备案管理，结束了证券业务资格许可制度。这之后，备案审计机构激增。截至目前，从事证券服务业务会计师事务所由备案前的40家已经扩容志84家。
新规实施近两年，伴随行业准入门槛的降低，