关于会计师事务所开展破产审计业务的风险提示函
粤注协〔2023〕118号
各会计师事务所：
近年来，随着供给侧结构性改革和“僵尸企业”处置工作的推进，企业破产案件数量呈增长趋势。清算审计是《中华人民共和国注册会计师法》规定的注册会计师法定业务，我省注册会计师行业广泛参与服务企业破产案件，出具清算审计报告，以专业技能服务经济社会改革事业。为提高会计师事务所执行企业破产清算业务的审计质量，防范业务风险，广东省注册会计师协会提示如下：
风险提示1：严格遵守独立性原则。
《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南(试行)》(会协〔2008〕1号)第五十九条规定：“注册会计师可以接受管理人委托，提供会计、审计、咨询等相关专业服务。包括但不限于：(一)对破产申请受理日债务人的资产、负债、所有者权益进行清算审计，出具清算审计报告；(二)对清算期间的财务报表进行审计，出具清算审计报告；(三)对清算终结日债务人、破产人的资产状况、财务收支情况、财产分配情况进行审计，出具清算审计报告；(四)进行其他专项审计，并出具审计报告”。
注册会计师开展破产审计业务，应严格遵守《中国注册会计师职业道德守则》要求，从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。注册会计师已接受委托为债务人提供会计、咨询服务的，不得再为同一债务人提供审计服务。注册会计师受人民法院指定担任管理人的，不得对债务人清算期间的财务报表进行审计，不得对债务人清算终结日的资产状况、财务收支情况、财产分配情况等进行审计。
风险提示2：注册会计师应获取并检查债务人的市场主体登记和出资证明等资料，并重点关注股东所认缴的出资是否足额缴纳、是否存在抽逃出资及出资方式存在瑕疵等情形。
《中华人民共和国企业破产法》第三十五条规定：“人民法院受理破产申请后，债务人的出资人尚未完全履行出资义务的，管理人应当要求该出资人缴纳所认缴的出资，而不受出资期限的限制”。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定(二) 》第二十条规定：“管理人代表债务人提起诉讼，主张出资人向债务人依法缴付未履行的出资或者返还抽逃的出资本息，出资人以认缴出资尚未届至公司章程规定的缴纳期限或者违反出资义务已经超过诉讼时效为由抗辩的，人民法院不予支持”。
注册会计师应获取并检查债务人的公司章程、出资协议、出资凭证、出资期间银行对账单、验资报告及注册资本实收情况、非货币财产出资批准文件、财产权属证明文件、权属变更登记文件、历次资本变动情况及相应的验资报告等市场主体登记和出资证明等资料，重点关注股东所认缴的出资是否足额缴纳、是否存在抽逃出资或出资方式存在瑕疵等情形。如管理人未能获取并提供债务人的验资报告、出资凭证等资料，注册会计师应根据银行账户交易流水及会计凭证核实出资情况，并在清算审计报告中如实披露，以便管理人追缴。
风险提示3：注册会计师执行清算审计业务时，除应重点关注债务人财产的真实性、完整性、产权归属、抵押、质押等权利受限情况外，还应重点检查债务人的财产是否存在《中华人民共和国企业破产法》第三十一条、第三十二条、第三十三条规定情形及是否存在账外资产。
《中华人民共和国企业破产法》第三十一条规定：“人民法院受理破产申请前一年内，涉及债务人财产的下列行为，管理人有权请求人民法院予以撤销：(一)无偿转让财产的；(二)以明显不合理的价格进行交易的；(三)对没有财产担保的债务提供财产担保的；(四)对未到期的债务提前清偿的；(五)放弃债权的”，第三十二条规定：“人民法院受理破产申请前六个月内，债务人有本法第二条第一款规定的情形，仍对个别债权人进行清偿的，管理人有权请求人民法院予以撤销。但是，个别清偿使债务人财产受益的除外”，第三十三条规定：“涉及债务人财产的下列行为无效：(一)为逃避债务而隐匿、转移财产的；(二)虚构债务或者承认不真实的债务的”，第三十四条规定：“因本法第三十一条、第三十二条或者第三十三条规定的行为而取得的债务人的财产，管理人有权追回”，第三十七条规定：“人民法院受理破产申请后，管理人可以通过清偿债务或者提供为债权人接受的担保，取回质物、留置物”。
注册会计师执行清算审计业务，除重点关注债务人财产的真实性、完整性、产权归属、抵押、质押等权利受限情况外，还应重点检查债务人财产是否存在上述可撤销行为、个别清偿行为、无效行为等情形，以及是否存在账外资产。如有，应在清算审计报告中如实披露，以便管理人及时追回、取回。
风险提示4：注册会计师应重点审计债务人所欠职工的工资、社保、补偿金、公积金等薪酬福利事项，并重点关注董事、监事和高级管理人员是否利用职权从企业获取非正常收入和侵占企业财产。
《中华人民共和国企业破产法》第四十八条规定：“债权人应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，不必申报，由管理人调查后列出清单并予以公示。职工对清单记载有异议的，可以要求管理人更正；管理人不予更正的，职工可以向人民法院提起诉讼”，第三十六条规定：“债务人的董事、监事和高级管理人员利用职权从企业获取的非正常收入和侵占的企业财产，管理人应当追回”。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定(二) 》第二十四条规定：“债务人有企业破产法第二条第一款规定的情形时，债务人的董事、监事和高级管理人员利用职权获取的以下收入，人民法院应当认定为企业破产法第三十六条规定的非正常收入：(一)绩效奖金；(二)普遍拖欠职工工资情况下获取的工资性收入；(三)其他非正常收入。债务人的董事、监事和高级管理人员拒不向管理人返还上述债务人财产，管理人主张上述人员予以返还的，人民法院应予支持”。
注册会计师应充分了解债务人的职工人数、工资标准、职务岗位、工龄等信息，获取并检查债务人与职工签订的劳动合同、职工债权调查、公示与异议资料，就异议事项与管理人沟通后对拖欠的职工薪酬进行合理确认、计量，避免拖欠的职工薪酬少计或多计。同时应重点关注债务人的董事、监事和高级管理人员是否利用职权从企业获取非正常收入和侵占企业财产；如有，应在清算审计报告中如实披露，以便管理人及时追回。
风险提示5：注册会计师应重点审计债务人是否正确计提了各项税款，并重点关注是否存在未计或少计的税款、滞纳金、罚款等。
《中华人民共和国企业破产法》第四十六条规定：“附利息的债权自破产申请受理时起停止计息”。《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释〔2012〕9号 )进一步明确将欠税滞纳金视同利息处理，即破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权；对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金不属于破产债权。《全国法院破产审判工作会议纪要》(法〔2018〕53号)将罚款的性质从除斥债权转变为劣后债权，破产财产依照《企业破产法》规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。
注册会计师应根据债务人近年实际经营、会计账簿、纳税申报资料重点检查债务人的应交税费核算是否准确、是否如实纳税申报、是否按期、足额缴纳税费、是否存在罚款、罚金等。必要时向所属税务机关发函询证核实，如发现破产受理前存在未依法如实申报纳税，存在少计或未计的税款，滞纳金、罚款等，则应补充确认。
风险提示6：注册会计师应重点审计债务人是否存在未确认的或有诉讼、担保等事项，重大的未决诉讼、担保事项是否合理预计负债。
《中华人民共和国企业破产法》第二条规定：“企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定清理债务”。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定(二) 》第三条规定：“债务人的资产负债表，或者审计报告、资产评估报告等显示其全部资产不足以偿付全部负债的，人民法院应当认定债务人资产不足以清偿全部债务，但有相反证据足以证明债务人资产能够偿付全部负债的除外”。
注册会计师接受管理人委托，对破产申请受理日债务人的资产、负债、所有者权益进行清算审计所出具的清算审计报告，是人民法院依法宣告债务人破产的重要证据之一。注册会计师应重点检查债务人截止至破产申请受理日是否存在未确认的或有诉讼、担保等事项，重大的未决诉讼、担保事项是否合理预计负债，核查债务人确认债务的真实性、完整性与准确性。
风险提示7：合理利用外部专家专业意见。
清算审计是企业破产清算过程中一项十分重要的工作，通过审计，可以客观、公正地反映债务人的资产、负债和所有者权益情况，有助于维护债权人、债务人和第三人的合法权益。进入破产程序后，债务人的财产如存货、土地、房屋建筑物、车辆、股权、商标、知识产权等均要进行可变现价值评估，以及重大未决的诉讼、担保事项需预计负债，此时注册会计师应合理评估和利用资产评估师、律师等专家的工作成果。
广东省注册会计师协会
2023年8月3日