本报实习记者 崔文静 记者 夏欣 北京报道
全球知名“四大”会计师事务所之一的罗兵咸永道会计师事务所（即普华永道，香港称普华永道为罗兵咸永道，以下统称为“普华永道”），因其为中国恒大（03333.HK ）出具的审计报告（香港又称“核数师报告”）疑存问题，而被香港特区财务汇报局（以下简称“财汇局”）调查。
包括法学专家、律师、会计师在内的多位受访人士告诉《中国经营报》记者，普华永道对中国恒大持续经营性问题是否知情尚无法判断，不过，一旦被判定为知情且与中国恒大合谋，等待普华永道的将是严厉的行政处罚，倘若投资者起诉还将承担民事责任。
无论国内国外，会计师事务所因与被审计对象合谋而被重罚的案例并不鲜见。
19年前，彼时与普华永道齐名、身为“五大”之一的安达信会计师事务所（以下简称“安达信”），因与被审计对象安然公司合谋而声名狼藉，终至倒闭。记者注意到，2002年3月21日，安达信（香港）和安达信（中国）宣布加盟普华永道。
普华永道出具无保留意见审计报道
10月15日，财汇局发布公报，就中国恒大2023年年度账目、2023年中期账目的财务报表展开查讯，对普华永道为中国恒大出具的2023年年度账目进行的审计展开调查。
关于调查原因，财汇局称，“通过监察市场活动，在中国恒大2023年年度账目、2023年中期账目及罗兵咸永道2023年年度审计的核数师报告（即审计报告，香港称审计报告为核数师报告）中，发现该集团在有关持续经营汇报的充分性方面存在问题。香港财汇局还接获一宗与2023年年度账目及2023年年度审计相关事项的公众投诉。”
实际上，中国恒大2023年资金链早已十分紧张。根据财汇局公报，截至2023年12月31日，中国恒大共报告现金及现金等价物1590亿元，但未涵盖流动负债15070亿元。扣除流动负债后，中国恒大2023年年底现金及现金等价物为-13480亿元。2023年，中国恒大还有高达1670亿元的借款将要到期。
这些无疑都将给中国恒大的持续经营带来重大不确定性，但为中国恒大出具2023年度审计报告的普华永道并未在其审计报告中明确提示，反而发表了无保留意见。
此外，财汇局还指出中国恒大持续经营存在的另一重大不确定性——2023年上半年，中国恒大正在就有关工作因房地产开发应付账款逾期而停工一事与供应商和建筑工人进行谈判，并将采取其他措施解决资金流动性问题。财汇局认为，只有在解决措施得到有效实施的情况下，中国恒大2023年中期账目采用持续经营基础才是适当的，而中国恒大并未指出持续经营的重大不确定性。
普华永道担责的四种可能性
普华永道与中国恒大的合作已经持续12年之久。2009年，中国恒大赴港上市时，普华永道便是其合作会计所，中国恒大每年的审计报告均由普华永道出具。
作为资深合作伙伴，中国恒大存在重大资金链问题，普华永道却出具无保留意见，是没有审计出问题，还是对中国恒大的相关问题故意视而不见呢？
浙江大学光华法学院教授、中国证券法学研究会副会长李有星认为，作为大型房地产集团，中国业务类型多样，情况比较复杂。审计机构未能查出其隐藏的经营风险，存在勤勉尽责而未发现的可能。“如果中国恒大向普华永道出具几乎完美的假账，普华永道仍存在无法查出问题的可能。如果普华永道已经勤勉尽责，穷尽审计工作应尽的调查程序，尽到专业注意义务，那么，其可能无须担责。”
李有星同时强调，从专业能力方面来说，普华永道毋庸置疑。中国恒大账目本身的完美程度和普华永道调查程序的履行程度，是界定普华永道责任的关键。
北京市京师律师事务所合伙人杨坤则告诉记者，普华永道在中国恒大事件中需承担的责任，可以分四种情况来看：
情况1，中国恒大账目本身非常完美、无懈可击，普华永道勤勉尽责。若确为如此，普华永道无需担责。
情况2，中国恒大账目本身非常完美、无懈可击，普华永道未穷尽应有程序。此种情况下，普华永道可能需承担一定的责任，但处罚比较轻微。
情况3，中国恒大账目本身存在瑕疵、审计人员应当发现问题，但普华永道疏忽。此种情况下一般会判定为过失，可进一步分为一般过失或重大过失。倘若涉及赔偿，二者均在被审计单位的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的情况下方进行赔偿，属于一般过失的，会计所在审计收费金额范围内承担补充赔偿责任；属于重大过失的，会计所承担一定比例的补充赔偿责任。
情况4，中国恒大账目本身存在瑕疵、审计人员应当发现问题，普华永道配合造假。一旦坐实，将被视为故意，赔偿方面，会计所应当与被审计单位承担连带赔偿责任，甚至可能涉及刑事处罚。
杨坤进一步指出，会计所设有严格的质控体系，审计报告出具需经层层把关，若断定审计方配合企业造假，一般是会计所行为而非审计人员个人行为，个人配合企业造假很难通过会计所内部复核。
杨坤同时表示，判定审计机构配合企业造假需有确凿证据，审计费是一大关键。如果审计费畸高，严重偏离正常收费范围，则可能存在商业贿赂。或若审计费用合理，其实际只是具体审计人员收受贿赂时，此行为会涉嫌非国家工作人员受贿罪。
据记者了解，杨坤曾多次与审计人员就审计中的普遍难题进行过探讨。事实上，由于审计报告付费方与受益方不一致，在实践中，审计人员有时会为了满足审计对象需求而对部分问题灵活处理。对于不是特别尖锐的问题，尤其是审计对象为非上市公司时，审计人员可能只对事实进行描述，而不做特别提示。
多位注册会计师告诉《中国经营报》记者，如何在满足付款方审计对象需求与不损害审计报告使用者利益之间寻找平衡点，是摆在审计人员和会计所面前的难题，有些问题需要灵活处理，灵活的底线是不因审计报告规避的问题而给他人带来损失或重大损失。
某全国排名前十的会计师事务所注册会计师林志杰（化名）同样告诉记者，“大多数情况下，出于本心，审计人员自然希望如实披露审计对象全部问题。但审计人员和会计所也要生存，有时不得不在降低审计风险与满足审计对象需求间寻找平衡。如果100%按照准则硬性要求执行，审计很难进行下去。也因此，审计报告是合理保证而非完全保证。如何在坚持会计准则、保证不因审计报告未如实披露问题给他人带来损失或重大损失的前提下进行灵活处理，对审计人员来说非常重要。”
林志杰同时强调，灵活处理需把握好度。一定不可恶意串谋，出具虚假审计报告。
杨坤亦告诉记者，灵活处理的度，受审计报告用途、审计对象是否上市等影响较大。像如中国恒大一类面向广大投资者的上市公司，审计报告影响面大，一般把控会更为严格，尺度较小；如果审计对象未上市，审计报告用来融资，那么审计报告影响面比前述情况小，尺度会相对大一些；审计报告倘若仅用来验资，尺度则会进一步放大。一般来说，大型会计所比小型会计所把控更为严格。
会计师事务所担责已有判例
“在我国司法实践中，会计师事务所因审计业务而承担民事赔偿责任并不鲜见，尤其是涉及证券虚假陈述责任时，近些年来的案例逐渐增多，也充分表明了司法机关严格执法以遏制财务造假的基本态度。”君泽君律师事务所合伙人白哲告诉记者。
四川省高级人民法院在2023年3月31日作出的立信会计师事务所（以下简称“立信”）、金亚科技股份有限公司（以下简称“金亚科技”）证券虚假陈述责任纠纷二审民事判决书中，认为判断专业服务机构是否应对上市公司虚假陈述行为给投资者造成的全部损失承担连带责任，关键是该机构对上市公司虚假陈述行为是否“知道或者应当知道”；如果系“知道或者应当知道”，则构成共同侵权，需承担连带责任。判决认为，立信作为专业的审计机构，如果按照审计执业规则、勤勉尽责，尽到适当的注意义务，金亚科技虚假陈述行为即应当被发现，即其过失并非一般疏失，而应系重大过错，符合《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第二十七条“知道或者应当知道”的情形，最终判决立信承担连带赔偿责任。
2023年9月下旬，浙江省高级人民法院在五洋建设集团股份有限公司（以下简称“五洋建设”）、德邦证券、大信会计师事务所（以下简称“大信”）等证券虚假陈述责任纠纷二审民事判决中，也认为大信在出具审计报告时未勤勉尽责，出具存在虚假记载的审计报告，对于债券得以发行和交易存在重大过错，对于给受害人造成的损失，与五洋建设承担连带赔偿责任。
此外，杨坤提到一审计人员因与审计对象合谋而被判刑的案例。
白哲告诉记者，会计师事务所在审计业务活动中，如果出现违反法律法规、执业准则和诚实公允的原则，出具具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应属于不实报告。对于会计师事务所出具不实报告的，除了承担相应的行政责任，还可能被要求承担民事侵权赔偿责任。
他同时强调，在不实报告系因故意或过失出具时，会计师事务所所承担的责任有所区别，在故意包括恶意串通和明知的情况下，会被认定与被审计单位承担连带赔偿责任；但在会计师事务所系因过失出具不实报告的情况下，一般根据过失大小确定赔偿责任，且一般是补充赔偿责任。
会计师事务所过失的认定方面，白哲认为，会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，工作存在明显疏漏，包括在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除，未根据审计要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据，或错误判断和评价审计证据等情形，都属于存在过失的情形。我们认为，在判断会计师事务所是否存在因过失出具不实报告时，判断的基本标准是会计师事务所是否遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎。
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