表1：2017年-2023年审计意见类型分布
注：根据WIND数据整理。分析的总体为截至年末已上市且截至次年4月30日已披露年报的上市公司
值得一提的是，我国上市公司年报的审计意见类型为否定意见的情形共出现了6家/次，包括:ST渝太白（000515，已于2009年终止上市）的1997年报（重庆会计师事务所）、ST红光实业（600083）的1998年报（四川君和）、商业网点（600833）的1999年报（上海众华）和2000年报（上海众华沪银），以及*ST富控（600634）2023年报（中审亚太）、*ST圣莱（002473）2023年报（北京兴昌华）。其中*ST富控后续对财务数据进行了更正，会计师事务所后续出具了无法表示意见的审计报告。
非标意见数量变化原因分析
可以看出，2018年报及2023年报审计非标意见数量大幅度增加，尤其是保留意见和无法表示意见数量增加较多。另外，2023年非标意见涉及的事项中，与新冠肺炎疫情相关的有13家，其中保留意见8家、无法表示意见3家、带强调事项段的无保留意见2家。另有5家保留意见涉及失去对子公司的控制。
2016年发布的新审计报告准则修改了审计报告的格式，将审计意见前置，大幅增加注册会计师对财务报表的审计责任的表述，增加关于披露项目合伙人姓名的要求，这有利于注册会计师审视自身的责任，更加重视审计准则的要求，发表更恰当的审计意见。例如，因对公司个别预付款项对应的交易的实质难以判断、认定会计处理存在重大错报、持续经营重大不确定性未充分披露而发表保留意见的情形明显增加；再如，因无法判断财务报表按照持续经营假设编制的恰当性而出具无法表示意见的情形也明显增加。
新审计报告准则在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分，强化了注册会计师对评价管理层披露持续经营事项的责任，这促使注册会计师更加关注对被审计单位持续经营能力及财务报表披露的持续经营事项的评估，进而发表更恰当的审计意见。例如，涉及持续经营的非标意见（包括带持续经营相关重大不确定性事项段的无保留意见、保留事项或无法表示事项中涉及持续经营问题）数量占比由2016年报的42%增加到2017年报的50%、2018年报的55%、2023年报的53%、2023年报的50%及2023年报的48%。
2023年12月修订的交易所上市规则规定，最近连续两个会计年度经审计的财务会计报告被出具无法表示意见或否定意见的审计报告的，终止股票上市（上交所）；上市公司被实施退市风险警示后，首个会计年度财务会计报告被出具保留意见、无法表示意见或者否定意见的审计报告的，终止股票上市交易（深交所）。退市新规强制清退了部分非标公司，使得非标意见数量有所下降。
2023年3月起施行的《监管规则适用指引——审计类第1号》对注册会计师在上市公司财务报表审计中发表非标准审计意见中涉及的错报、受限、重大性、广泛性、持续经营等关键内容提出针对性要求，对与之相关的信息披露也作出明确规范。2023年报无法表示意见数量恢复至与2023年相当，可能是《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2023〕30号）“从严监管”要求的体现，也可能与新《证券法》加大了注册会计师民事责任，以及大智慧、中安消、五洋建设、康美药业等虚假陈述案件判决审计机构承担连带赔偿责任的震慑作用相关。
2023年报251家非标意见中，消除非标73家，退市12家，未按时披露年报9家。
2023年报“带持续经营重大不确定性段落的无保留意见”数量大幅下降而“带强调事项段的无保留意见”大幅增加。2023年报61家带持续经营重大不确定性段落的无保留意见中，1家退市，17家消除非标，14家转为非无保留意见，27家转为带强调事项段的无保留意见，另有2年未按时披露年报。2023年报59家带强调事项段的无保留意见中，新增非标（即上年为标准无保留意见）31家，由非无保留意见转来9家，延续带强调事项段为17家，另有2年由带持续经营重大不确定性段落转来。
事务所非标意见出具情况
非标意见数量和比例
对2023年报出具非标意见的事务所有45家，其中非标意见数量超过10家的有8家（详见表2），这8家事务所出具了全部非标意见报告的57%，出具了全部上市公司审计报告的44%。
表2：出具非标意见数量较多的事务所
另外，普华永道中天出具了1份保留意见和1份带持续经营重大不确定性段落的无保留意见，占其全部上市公司审计报告的1.89%；安永华明出具了2份带持续经营重大不确定性段落的无保留意见，占其全部上市公司审计报告的1.74%；德勤华永出具了1份保留意见，占其全部上市公司审计报告的1.69%。
45家出具非标意见的事务所中，非标意见比例超过10%的有21家（详见表3），这21家事务所出具了全部非标意见报告的47.60%，出具了全部审计报告的11.02%。
表3：出具非标意见比例较高的事务所
带持续经营重大不确定性段落的无保留意见
20家事务所出具了49份带持续经营重大不确定性段落的无保留意见的审计报告，出具超过3份带持续经营重大不确定性段落的无保留意见的事务所有6家，这6家出具了59.18%的带持续经营重大不确定性段落的无保留意见。
表4：出具带持续经营重大不确定性段落的无保留意见数量较多的事务所
带强调事项段的无保留意见
24家事务所出具了59份带强调事项段的无保留意见的审计报告，出具超过3份带强调事项段的无保留意见的事务所有7家，这7家出具了59.32%的带强调事项段的无保留意见。
表5：出具带强调事项段的无保留意见数量较多的事务所
非无保留意见
41家事务所出具了142份非无保留意见的审计报告，其中包括保留意见98份、否定意见1份、无法表示意见43份。出具超过5份非无保留意见的事务所有8家，这8家出具了56%的非无保留意见。
35家事务所出具了98份保留意见的审计报告，出具超过3份保留意见的事务所有11家，这11家出具了69%的保留意见。
表6：出具保留意见数量较多的事务所
21家事务所出具了43份无法表示意见的审计报告，出具超过3份无法表示意见的事务所有7家，这7家出具了58%的无法表示意见。
表7：出具无法表示意见数量较多的事务所
各事务所非标意见类型分布
表8：2023年报非标意见事务所分布