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积募TALK
这篇文章我们挑选了一个关于新版企业会计准则的三连call问题，抽取与我们私募机构密切相关且最容易混淆的地方来和大家聊一聊。
作者 | 周蕊 赵静
来源 | 积募
随着私募进入最忙碌的审计季，越来越多的账务处理问题凸显出来。在诸多的问题中，我们看到一个关于新版企业会计准则（包括新金融工具准则、新收入准则、新租赁准则等）的问题三连call：私募管理人、私募基金产品本年度财务报告是否已经适用新版企业会计准则呢？是否必须适用新版企业会计准则呢？适用新版企业会计准则后跟旧准则有什么区别呢？2006年2月15日，财政部颁发了新《企业会计准则》，要求自2007年1月1日起在上市公司范围内全面实施，并鼓励其他企业施行。在三十多套准则中与我们私募机构密切相关且最容易混淆的，就是以下要重点介绍的：新金融工具准则。
财政部于2017年3月31日修订发布了新金融工具准则，主要包含3个部分《企业会计准则第22号-金融工具确认》（CAS 22）、《企业会计准则第23号-金融资产转移》（CAS 23）和《企业会计准则第24号-套期会计》（CAS 24），并在次年的7月，发布了《企业会计准则第37号-金融工具列报》（CAS 37）（以上统称“新金融工具准则”），以及CAS 22、CAS 23、CAS 24和CAS 37的应用指南（以下简称“应用指南”）。应用指南不仅对企业实施新金融工具准则提供了更加具体的指引，同时也对企业披露新旧准则过渡衔接影响提供了要求和范例。
新金融工具准则何时生效？
这个问题一直困扰着私募的财务人员。财政部发布的新准则采用的是不同类型企业分步施行的方式：
1.自2018年1月1日起，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业施行；
2.自2023年1月1日起，其他境内上市企业自施行；
3.自2023年1月1日起，执行企业会计准则的非上市企业施行，同时鼓励企业提前执行；
4.适用《关于规范金融机构资产管理业务的指导意见》的资产管理产品（银行非保本理财产品，资金信托，证券公司、证券公司子公司、基金管理公司、基金管理子公司、期货公司、期货公司子公司、保险资产管理机构、金融资产投资公司发行的资产管理产品等），执行新金融工具相关会计准则的日期可以推迟至2023年1月1日。
换言之，私募管理人和私募投资基金产品应当自2023年1月1日起适用新金融工具准则。
我们常说金融工具，究竟什么才是金融工具，准则中给了明确界定：金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同（合同的形式多种多样，可以是书面的，也可以采用其他非书面形式，但实务中通常采用书面形式）。根据这个定义，我们私募管理人/私募基金产品就可以先行判断一下，企业本身是否构成了金融工具合同的一方，从而进一步确认一项金融资产或者金融负债。合同权利对应的是金融资产（长期股权投资、债权投资），合同义务对应的是金额负债或权益工具（应付债券、股本）。
金融工具从分类原则上来说分为三类：摊余成本计量、以公允价值计量且其变动计入当期损益及以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。
针对金融资产类别，私募应当根据管理金融资产的业务模式和单个金融资产的合同现金流特征（SPPI特征），对金融资产进行分类：以摊余成本计量的金融资产（比如：普通债券投资、不打算提前处置的应收账款；在债权投资、其他非流动金融资产列报）、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVTOCI，比如：无追索权的可以随时向银行出售的应收账款；在其他债权投资、其他权益工具投资、其他非流动金融资产列报），及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTPL，比如：股票、常见的股票型基金/债券型基金/货币基金/混合基金、可转换债券、结构化存款；在交易性金融资产、其他非流动金融资产列报）。
除此之外，在初始计量时，如果能消除或显著减少会计错配，私募也可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，一经做出，不得撤销。另外，也可将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，一经做出，不得撤销。
这种指定有什么影响呢？指定以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产涉及累计损益无法进入利润表直接影响到公司利润，同时在处置相应标的时，该投资的累计公允价值变动将无法再循环至损益，也就没办法确认处置损益了。建议业绩考核综合考虑利润和其他综合收益两项指标，从而降低企业管理层在金融资产分类时进行选择的难度。
针对金融负债类别，私募应当对应进行金融负债的分类，包括：以摊余成本计量的金融负债及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
新金融工具准则发布改变了分类、重分类及减值会计核算标准，私募投资基金的会计核算如何应对呢？
我们看与私募管理人相关的三种业务场景：
1.私募管理人在实务中较多会将公司账面闲置资金用于购买理财产品，购买理财产品就一定被划分为“以摊余成本计量的金融资产”吗？
答案是“不一定”。
根据证监会会计部组织编写的“上市公司执行企业会计准则案例解析（2023）”中列举的案例——奥利给公司利用闲置资金购买银行理财产品，该理财产品为非保本浮动收益型期限6个月，不可转让交易，也不可提前赎回，根据合约，基础资产为单一固定利率信贷资产，该信贷资产的剩余存续期限和理财产品的存续期限一致，且该信贷资产利息收入是该理财产品收入的唯一来源，购买理财产品的主要目的在于取得理财产品利息收入，一般不会到期前转让，可以划分为“以摊余成本计量的金融资产”（满足本金+利息合同现金流量特征）。假如同样是利用这笔闲置资金购买银行理财产品，但该理财产品的基础资产为固定收益类资产池，资产池主要包括存放同业、债券投资及回购交易等，银行有权根据市场情况随时对资产池结构进行调整，目的在于最大化投资收益，理财产品投资收益来源于资产池的投资收益。
奥利给公司购买理财产品的主要目的在于取得理财产品投资收益，一般不会在到期前转让（目前很多银行理财也关闭了场外转让的途径）。所以此时根据业务模式和现金流量特征，应划分为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”（该理财产品是动态管理主要通过持有基础资产赚取收益，不满足本金+利息的合同现金流量特征）。无法穿透判断其基础资产是否满足本金+利息的合同现金流量特征，一般都只能分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
2.私募管理人在实务中还会将公司账面闲置资金用于跟投自己发行的私募基金，这种该如何划分呢？
这种情况在大类划分时应被划入“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。从更细化的会计科目来说：私募管理人跟投其发行的私募基金产品，按照新准则，在交易性金融资产中列报。
3.最后也是私募股权类管理人最常问到的问题：私募股权投资基金的对外投资应该怎样核算？
私募股权投资基金主要业务内容为股权投资，会计核算可以分为长期股权投资或金融资产，我们前面所探讨的都是基于新金融工具准则，而这里会引入另一个准则——《企业会计准则第2号-长期股权投资》（CAS 2）。如果我们判断这笔投资需要按长期股权投资核算，那就应符合《企业会计准则第2号-长期股权投资》中的规定，即投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资，否则就应按金融资产核算。