看了《中国注册会计师》2008年第3期第61页（三）部分中“我国在《合并财务报表》准则发布以前，合并范围发生变化后，合并财务报表年初数的处理分成以下两种情况……可见，我国原制度对当年增加和减少的子公司都需要对合并财务报表的年初数进行调整”，笔者对这段文字有不同认识，特此提出，以求教于大家。
1.尚未执行《企业会计准则2006》的公司仍然执行《企业会计制度》及《合并会计报表暂行规定》的有关规定编制合并财务报表，但上述“制度”或“规定”均未对合并报表范围发生变化时财务报表是否需要对年初数进行调整作出明确规定。在财政部《关于执行和相关会计准则有关问题解答（二）》出台之前，2001年证监会颁布的《首次公开发行股票申报财务报表剥离指导意见》要求“报告期内发生吸收合并或者控股合并的，应分段编制报表”。也就是说，在会计年度合并范围发生变化时，不需要调整变化期初的财务报表，即不需要对期初数进行调整。
2.根据财政部《关于执行和相关会计准则有关问题解答（二）》的相关规定，企业在报告期内出售、购买子公司，应按下列规定编制合并会计报表，并在会计报表附注中作相关披露：（1）企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数。但为了提高会计信息的可比性，应在会计报表附注中披露出售或购买子公司对企业报告期（日）财务状况和经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响。（ 2）企业在报告期内出售、购买子公司，应根据《财政部关于印发（关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答）的通知》（财会[2002]18号，作为问题解答（一））的规定编制合并利润表。即，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表；将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表。（ 3）企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并现金流量表时，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表。综上所述，在编制合并报表时，合并范围发生变化不需要调整合并报表期初数，作者上述意见会使读者误解。
3.对“新的《合并财务报表》准则中对合并范围发生变化后，合并报表年初数的处理也应分成以下两种情况”的补充说明。母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表期初数，但《合并财务报表》准则中并未规定转让方是否应调整期初数，只是规定报告期内处置子公司编制合并报表时不应当调整合并资产负债表期初数，不对其加以说明也可能会造成误解。如甲公司为乙公司的母公司，乙公司为丙公司的母公司，甲公司在编制合并报表时数据已包含丙公司的所有数据，报告期内甲公司从其子公司乙购买丙公司的股权，形成对丙公司直接控制，属同一控下的企业合并。
这样，甲公司调整期初合并报表，而乙公司不调整期初数，最终会造成整个集团的期初数重复计算。因此，应提醒读者注意，此种情况应对乙公司的期初数进行调整，视同一直未持有丙公司的股权。
（作者单位：北京立信会计师事务所）
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