在注册会计师执行财务报表审计时，识别和评估错报是核心工作之一。为了对财务报表的整体错报水平形成结论，注册会计师需要将识别出的错报进行汇总。那么，注册会计师应汇总的错报包括哪些呢？本文将围绕这一关键问题，依据审计准则的要求，进行详细具体的解答。
注册会计师应汇总的错报类型
根据中国注册会计师审计准则以及国际审计准则的相关规定，注册会计师在审计过程中发现的各类错报原则上都需要进行汇总，以便评估其对财务报表整体的影响。这些需要汇总的错报主要包括以下几类：
已识别出的所有非微小错报 (All Identified Misstatements Other Than Clearly Trivial)
这是最基本的原则。无论错报是在执行控制测试、实质性细节测试还是实质性分析程序中发现的，只要其金额或性质并非属于“明显微小”(Clearly Trivial)的范畴，都应当被汇总记录下来。 微小错报通常是指那些金额或性质非常小，即使与其他错报汇总起来，也显然不会对财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策产生影响的错报。判断错报是否微小需要注册会计师运用职业判断，并在审计工作底稿中记录判断的依据。
事实错报 (Factual Misstatements)
指注册会计师能够确定其存在和金额的错报。例如：
计算错误（如：折旧计算、工资计算、存货计价错误）。 对特定交易进行审计时，发现的与原始凭证或合同金额不符的记账错误。 未按合同或准则规定确认收入或费用的明确证据。这类错报是客观存在的，其金额通常比较容易确定。
判断错报 (Judgmental Misstatements)
指由于管理层在应用会计政策或做出会计估计时所持有的判断，与注册会计师认为合理的判断之间存在的差异。例如：
对应收账款坏账准备计提比例的估计，注册会计师认为更合理的比例与管理层使用的比例存在差异。 对存货跌价准备、固定资产可收回金额等会计估计的判断差异。 对某些交易或事项（如：一项合同是否构成租赁）的会计处理定性与注册会计师的判断不一致。判断错报不是说管理层的判断一定是错误的，而是注册会计师认为其判断不够合理或与准则要求存在偏差。注册会计师需要将其判断与管理层的判断之间的差异作为潜在错报予以汇总。
推断错报 (Projected Misstatements)
指注册会计师在对某类交易、账户余额或披露执行审计抽样时，将样本中发现的错报推断至总体而形成的错报金额。这种错报通常出现在审计抽样应用中，目的是基于样本的结论来估计总体的错报水平。例如：
对大量的销售交易进行审计抽样，在样本中发现了一定金额的错报，注册会计师会根据统计学方法将样本错报推断至全部销售收入总体，形成一个推断错报金额。 对供应商应付款项进行函证抽样，根据样本的差异情况推断整体应付账款的错报金额。需要注意的是，推断错报是基于样本结果对总体错报的估计，并非总体中实际存在的所有错报。
因此，概括来说，注册会计师应汇总的错报包括：已识别出的所有非微小的事实错报、判断错报，以及根据审计抽样结果推断出的总体错报。
关于错报汇总的重要考虑
在汇总和记录错报时，注册会计师还需要注意以下几点：
区分已更正错报与未更正错报：汇总的错报清单通常会区分“已更正错报”和“未更正错报”。已更正错报是审计过程中发现并已由管理层根据注册会计师的建议进行调整的错报。未更正错报是审计过程中发现，但管理层决定不予更正的错报。注册会计师最终用于评估财务报表整体是否不存在重大错报的关键是“未更正错报”的总额。
记录错报的性质和原因：仅仅记录错报金额是不够的，注册会计师还需要在工作底稿中记录错报的性质（如事实错报、判断错报）、产生原因（如计算错误、对准则理解不清、内部控制失效等）以及相关账户和交易类别。这有助于注册会计师评估错报的普遍性、重新评估控制风险和固有风险，并与管理层进行有效沟通。
考虑前期未更正错报的影响：在某些情况下，注册会计师还需要考虑以前年度未更正的错报对本期财务报表的影响。这可能涉及评估前期错报对本期期初余额的影响。
按类别或性质汇总：为了便于分析和评估，注册会计师通常会按照错报影响的报表项目（如资产、负债、收入、费用等）或错报的性质进行分类汇总。
为何需要汇总错报？
注册会计师汇总错报并非仅仅是记录工作，其核心目的在于：
评估已识别出的错报（无论是单独的还是汇总的）对审计工作的影响，尤其是对重要性水平和审计风险评估的影响。
形成对财务报表整体是否不存在重大错报的结论。注册会计师需要将汇总的未更正错报总额，连同根据审计抽样推断出的推断错报（或其他估计错报），与在计划和执行审计工作时确定的整体重要性水平以及低于整体重要性水平的某个金额（通常是明显微小临界值之上的可容忍错报）进行比较。
为与被审计单位管理层和治理层沟通提供基础和证据。
结论
综上所述，注册会计师应汇总的错报包括所有已识别出的非微小的事实错报、判断错报，以及通过审计抽样推断出的推断错报。对这些错报的系统汇总和评估是注册会计师形成审计意见的关键环节。通过有效地识别、记录、汇总和评估各类错报，注册会计师能够更准确地判断财务报表在所有重大方面是否公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，从而提高审计结论的可靠性。