注册会计师如何考虑重大错报行为：从风险评估到审计应对的全面视角
在审计实践中，注册会计师（CPA）的核心职责之一是获取合理保证，以判断财务报表整体是否存在重大错报。 这种“考虑”重大错报行为并非偶发性事件，而是贯穿于整个审计过程的持续性思维和风险管理活动。它要求CPA运用职业判断，保持职业怀疑，并根据对被审计单位及其环境的了解来识别、评估和应对财务报表可能存在的重大错报风险。
什么是重大错报？
重大错报是指财务报表中存在的，单独或汇总起来可能影响财务报表使用者经济决策的错报。它包括对财务报表要素的金额、分类、列报或披露的遗漏或不恰当的表述。
错误与舞弊：重大错报的两种基本类型 错误（Error）： 指并非故意造成的财务报表错报。例如，计算错误、会计政策应用错误、数据录入错误、对事实的误解或疏忽等。错误的发生通常是由于操作失误、疏忽或对复杂交易的理解偏差。 舞弊（Fraud）： 指故意造成的财务报表错报。舞弊通常涉及管理层或员工为了不正当利益而采取的欺骗行为。根据舞弊的性质，可以分为： 财务报告舞弊： 旨在通过虚假或误导性的财务报表欺骗使用者，例如虚构收入、隐瞒费用、虚假资产评估或未披露重大负债等。 侵占资产： 指挪用或窃取企业资产，例如盗取现金、利用虚假发票报销、滥用公司财产等。CPA在审计中需特别关注舞弊，因为它往往伴随着管理层凌驾于内部控制之上、多方串通、隐瞒事实等行为，更难被发现。
注册会计师考虑重大错报行为的必要性与重要意义
CPA考虑重大错报行为，是其履行审计目标的基础。其重要性体现在以下几个方面：
履行审计责任： 审计准则明确要求CPA识别和评估财务报表重大错报风险，并设计和实施相应的审计程序。 提升审计质量： 深入考虑错报风险有助于CPA将审计资源集中于高风险领域，提高审计效率和效果。 保护投资者和社会公众利益： 识别并纠正重大错报，能够提高财务报表的可靠性和公允性，从而保护投资者、债权人及其他利益相关者的决策基础。 维护职业声誉： 准确评估和应对重大错报风险是CPA专业能力和职业道德的体现，有助于维护其职业声誉和行业公信力。 促进公司治理： CPA对重大错报的关注和沟通，能够促使管理层和治理层加强对内部控制的建设和监督，提升公司治理水平。注册会计师评估重大错报风险的步骤与方法
注册会计师对重大错报行为的考虑，首先体现在对重大错报风险的识别和评估上。这通常是一个迭代且动态的过程。
1. 了解被审计单位及其环境这是评估风险的基础。CPA需要全面深入地了解被审计单位的各项要素，包括：
行业、监管及其他外部因素： 行业经济状况、竞争环境、法律法规、技术发展等对被审计单位经营和财务报告的影响。 被审计单位的性质： 经营活动、股权结构、治理结构、组织结构、所有权和管理关系等。 被审计单位对会计政策的选择和运用： 尤其是那些涉及重大会计估计和判断的政策。 被审计单位的目标、战略以及相关的经营风险： 了解管理层为实现目标所采取的战略以及可能遇到的经营风险，有助于识别可能导致重大错报的因素。 被审计单位的业绩衡量和评价： 了解管理层如何衡量和评价企业业绩，可能揭示其关注的重点以及可能存在的舞弊动机。 内部控制： 这是评估控制风险的关键，也是应对重大错报风险的重要方面。CPA需要了解内部控制的设计和运行情况，包括控制环境、风险评估过程、信息系统、控制活动和监控活动。 2. 识别和评估重大错报风险在充分了解被审计单位及其环境的基础上，CPA需要识别在财务报表层面和认定层面存在的重大错报风险。
财务报表层面风险： 影响财务报表整体的风险，可能涉及多个账户或披露，例如管理层凌驾于内部控制之上、公司面临的重大财务困境、行业整体衰退等。 认定层面风险： 针对各类交易、账户余额和披露的特定认定（如存在、完整性、估价、权利和义务、发生、截止、准确性等）的风险。例如，应收账款可能存在夸大（存在性风险），收入可能未在正确期间确认（截止风险）。CPA在识别和评估风险时，需区分固有风险和控制风险：
固有风险： 假设没有相关内部控制，某类交易、账户余额和披露发生重大错报的可能性。
控制风险： 某类交易、账户余额和披露的重大错报未被被审计单位的内部控制及时预防或发现并纠正的可能性。
通过风险评估程序，如询问管理层和相关人员、分析性程序、观察和检查，CPA可以识别出需要特别关注的特别风险（Special Risks），这些风险通常具有较高的舞弊风险，或涉及复杂、非经常性交易，或需要重大会计估计。对于特别风险，CPA需要设计更为严格和有针对性的审计程序。
3. 确定重要性水平重要性水平是CPA考虑重大错报行为的量化标准。在审计计划阶段，CPA需要根据财务报表使用者的需求和被审计单位的实际情况，确定财务报表整体的重要性水平，并可能为特定类别的交易、账户余额和披露确定特定重要性水平。重要性水平的确定需要职业判断，并通常考虑财务报表项目的金额、性质及其对决策的影响。
执行重要性： 通常低于财务报表整体重要性水平，用于评估单个错报，以应对汇总未被发现的错报可能超过财务报表整体重要性水平的风险。
注册会计师应对重大错报风险的审计策略与程序
在识别和评估重大错报风险后，CPA需要设计和实施相应的审计策略和进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。
1. 总体应对措施针对财务报表层面的重大错报风险，CPA需要采取总体应对措施，这些措施影响整个审计过程。
保持职业怀疑： CPA应在整个审计过程中保持质疑的态度，不盲目相信管理层提供的信息，对可能表明存在舞弊的证据保持警觉。 分派和监督： 根据风险水平，分派经验更丰富、专业能力更强的项目组成员，并加强对他们的指导和监督。 评估会计政策的选择和运用： 特别关注被审计单位会计政策的恰当性，尤其是那些涉及复杂或异常交易、以及可能受管理层偏向影响的会计估计。 不可预测性： 在选择审计程序时，引入不可预测性，以防止管理层或员工预知审计范围和程序，从而隐藏舞弊。 2. 进一步审计程序针对认定层面的重大错报风险，CPA需要设计和实施进一步审计程序，包括控制测试和实质性程序。
实质性程序无论风险评估结果如何，注册会计师都必须针对所有重大的交易、账户余额和披露实施实质性程序。实质性程序旨在发现认定层面存在的重大错报。
实质性分析程序： 通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的关系，识别异常或波动的项目，例如收入与成本、销售量与应收账款的波动分析。 细节测试： 对特定交易、账户余额和披露的细节进行测试，例如： 函证： 向外部第三方（如银行、客户、供应商）函证应收账款、银行存款、应付账款等。 检查： 检查原始凭证、合同、协议等支持性文件。 监盘： 现场监督存货盘点、固定资产清查等。 重新计算： 重新计算折旧、利息、税费等。 穿行测试： 追踪某项交易从发生到记录在财务报表中的整个流程，了解其在信息系统中的处理路径。 重新执行： 重新执行被审计单位的内部控制程序，以验证其有效性。 控制测试当CPA计划信赖内部控制的有效性来降低控制风险时，或当仅靠实质性程序无法获取充分适当的审计证据时，需要实施控制测试。
目的： 评价内部控制在预防或发现并纠正重大错报方面的运行有效性。 程序： 包括询问、观察、检查相关文件和报告、以及重新执行相关控制。例如，测试销售发票是否经过适当审批，采购订单是否与供应商合同一致。 与实质性程序的关系： 控制测试的结果会影响CPA对控制风险的评估，进而影响所需实施的实质性程序的性质、时间和范围。如果控制有效，实质性程序可以减少；如果控制薄弱，则需要增加实质性程序的范围和强度。注册会计师在考虑重大错报行为中的关键要素
在整个审计过程中，有几个关键要素贯穿始终，支撑着CPA对重大错报行为的考虑。
职业怀疑职业怀疑是CPA在审计中必须保持的一种心态。 它要求CPA对所获取的审计证据保持质疑的态度，不满足于表面现象，对矛盾的证据、可疑的情况以及其他可能表明存在错报的情形保持警觉。职业怀疑是识别舞弊和发现潜在重大错报的基石。
“职业怀疑要求注册会计师以质疑的姿态进行批判性评估，对相互矛盾的审计证据、使人对文件和对管理层及治理层所作的询问答复的可靠性产生疑问的证据以及可能表明存在舞弊的情形保持警觉。”
审计证据的充分性与适当性CPA获取的审计证据必须是充分的（数量上足以支持审计结论）和适当的（质量上具有相关性和可靠性）。审计证据的充分性与CPA对重大错报风险的评估成反比关系，即风险越高，所需的证据量越大；审计证据的适当性与证据的来源和性质有关，外部证据通常比内部证据更可靠，直接证据比间接证据更可靠。
内部控制的有效性评估内部控制是企业管理风险、确保信息可靠性的重要机制。CPA通过对内部控制的设计和运行有效性进行评估，可以判断其在预防或发现并纠正重大错报方面的能力。内部控制的薄弱环节往往是重大错报的高风险区域，需要CPA投入更多审计资源。
发现重大错报后的处理与沟通
如果在审计过程中发现重大错报，CPA需要采取一系列后续行动。
1. 评估错报的影响CPA需要评估发现的单个错报和汇总错报对财务报表整体以及审计意见的潜在影响。这包括定性因素（如错报是否涉及舞弊、是否影响关键指标）和定量因素（错报金额与重要性水平的比较）。
2. 要求管理层调整CPA应要求管理层对发现的重大错报进行调整。如果管理层同意调整，CPA需获取调整后的证据，并核实调整是否正确入账。
3. 与治理层沟通CPA应及时与治理层（如董事会、审计委员会）沟通所有已识别的、非重大的，以及特别是所有重大的错报，以及未更正错报的汇总情况。对于舞弊或涉嫌舞弊，无论金额大小，都应与治理层沟通。
4. 形成审计意见如果管理层拒绝调整重大错报，或CPA无法获取充分适当的审计证据来判断错报是否存在以及是否重大，CPA可能需要出具非无保留意见的审计报告（如保留意见、否定意见或无法表示意见），以提示财务报表使用者潜在的风险。
总之，注册会计师考虑重大错报行为是一个高度专业化、系统化且充满职业判断的过程。它要求CPA在审计的每一个环节，从风险评估到审计程序设计与执行，再到审计证据的评价和审计意见的形成，都保持高度的警惕性和批判性思维，以确保财务报表的公允列报，维护资本市场的健康运行。
