当注册会计师识别出或怀疑存在：核心职责与专业应对
注册会计师（CPA）在执行审计、鉴证或其他专业服务时，其核心职责之一便是保持高度的职业怀疑。当CPA在工作中“识别出或怀疑存在”某些异常、舞弊迹象、违反法律法规的行为、重大错报或其他风险时，这不仅仅是审计发现，更是触发一系列专业判断和应对措施的关键时刻。本文将深入探讨CPA在面临这些情况时，需要识别什么，以及如何进行专业、合规的应对，以维护公众利益和资本市场的诚信。
CPA通常识别出或怀疑存在哪些情况？
“识别出或怀疑存在”的对象范围广泛，但通常集中于以下几个对财务报表可靠性和企业持续经营能力有重大影响的方面：
舞弊（Fraud）：这是CPA审计中最敏感的区域。舞弊指管理层、治理层、员工或第三方利用欺骗手段获取不当或非法利益的蓄意行为。它可能表现为：
虚假财务报告：如虚增收入、虚减费用、隐瞒负债、虚构资产等，旨在误导财务报表使用者。 资产盗用：如挪用现金、非法使用公司资产、窃取存货等。CPA需要特别关注舞弊三角（动机、机会、借口）的存在，如管理层面临业绩压力、内部控制薄弱、或存在不合理的激励机制。
违反法律法规（Non-Compliance with Laws and Regulations - NOCLAR）：指被审计单位实施了构成违反法律法规的行为，无论该行为是否导致重大错报。例如：
违反环境保护法律法规； 违反税法、劳动法或海关法规； 违反反贿赂或反腐败法律； 违反特定行业的监管规定（如金融业、医药业）。CPA需了解对被审计单位经营活动有重大影响的法律法规框架。
重大错报（Material Misstatement）：财务报表中的信息性错误或遗漏，其重要性足以影响使用者根据财务报表所作出的经济决策。这可能源于舞弊（故意行为），也可能源于非故意的错误。常见的错报类型包括：
会计处理错误； 计量错误； 列报和披露不充分或不准确。 持续经营能力存在重大不确定性（Going Concern Uncertainty）：指被审计单位的持续经营能力存在可能导致其无法在可预见的将来（通常是未来12个月）持续经营的重大不确定性。识别线索包括：
财务方面：巨额持续亏损、资不抵债、负现金流、主要债务违约、无法获得新融资。 经营方面：主要客户或供应商流失、核心管理团队离职、产品过时、市场份额急剧下降。 其他方面：重大未决诉讼、新的严厉法规、自然灾害影响。 关联方交易的异常性（Unusual Related Party Transactions）：关联方交易本身并无不当，但若交易条款非市场化、缺乏商业实质、未按规定披露或存在异常频繁、大额的非经营性交易，则可能隐藏舞弊、资产转移或利润操纵的风险。
洗钱或恐怖融资（Money Laundering or Terrorist Financing）：虽然并非所有CPA业务都直接涉及反洗钱，但在某些特定业务（如金融机构审计、特定咨询业务）中，CPA可能接触到与洗钱或恐怖融资相关的可疑交易。根据相关法律法规，CPA可能负有报告义务。
当CPA识别出或怀疑存在上述情况时，应采取哪些专业应对措施？
CPA的应对并非一蹴而就，而是一个系统性的、基于职业判断和审计准则要求的严谨过程：
保持职业怀疑（Professional Skepticism）：无论何时，CPA都必须保持警觉，质疑管理层的解释，批判性地评估审计证据的充分性和适当性。对于不寻常的交易、异常的财务趋势或任何矛盾的审计证据，更应提高警惕。
获取进一步的审计证据：一旦识别出或怀疑存在问题，CPA需要设计并执行进一步的审计程序，以获取充分、适当的证据来证实或消除疑虑。这可能包括：
询问适当层级的管理层和治理层，获取书面声明； 检查相关合同、凭证、银行对账单、会议纪要等原始文件； 执行详细的分析性复核，识别异常波动； 考虑利用内部或外部专家（如法律顾问、评估师、IT专家）的工作； 执行穿行测试和实质性测试，重新执行或重新计算相关数据； 对交易或账户余额进行函证，确认其真实性。 评估影响和重要性：根据获取的证据，CPA需要评估所识别出的问题对财务报表、审计风险以及CPA自身专业责任的影响。这包括评估：
错报的性质和金额，以及其对财务报表整体的重要性（即是否达到重要性水平）； 舞弊的性质、牵涉人员（特别是高级管理层或治理层）以及对内部控制的潜在影响； 违反法律法规行为的性质、频率、潜在罚款、声誉损害和对持续经营的影响； 持续经营不确定性对报表列报和披露的影响，以及管理层应对计划的可行性。 与管理层和治理层的沟通：这是CPA职责中至关重要的一环。沟通应及时且以书面形式记录，沟通对象和内容视情况而定：
“当识别出或怀疑存在舞弊时，CPA应将相关情况及时告知适当的管理层和/或治理层（通常是审计委员会）。如果舞弊涉及高级管理层，则应直接与治理层沟通，因为管理层自身可能无法解决或涉及其中。”
对于NOCLAR、重大错报或持续经营不确定性，也应按照审计准则的要求，向管理层和治理层（如审计委员会）进行充分沟通，促使其采取纠正措施或进行适当披露。沟通还应包括对内部控制缺陷的建议。
考虑对审计意见的影响：如果CPA发现的错报是重大的且未能得到更正，或者无法获取充分、适当的证据（形成范围受限），或者持续经营存在重大不确定性且未适当披露，CPA可能需要出具非无保留意见的审计报告，例如：
保留意见（Qualified Opinion）：当错报是重大的，但不具有普遍性时；或存在范围受限，但影响不具有普遍性时。 否定意见（Adverse Opinion）：当错报是重大的且具有普遍性时（即影响了财务报表的几乎所有方面）。 无法表示意见（Disclaimer of Opinion）：当存在严重的范围受限，以至于CPA无法获取充分、适当的证据，无法形成审计意见时。对于持续经营问题，可能需要强调事项段或出具带持续经营重大不确定性段落的无保留意见。
履行报告义务（在特定情况下）：在某些司法管辖区或特定情况下，CPA可能负有向监管机构或其他外部机构报告的义务（例如，反洗钱规定、某些行业特定报告要求）。在考虑向外部报告时，CPA必须仔细评估其职业保密义务与法律法规赋予的报告义务之间的关系。
考虑解除业务约定（在极端情况下）：如果管理层或治理层未能采取适当措施纠正舞弊或违反法律法规的行为，或者CPA对管理层的诚信度产生严重怀疑，以至于无法继续信赖其提供的审计证据，可能需要考虑解除审计或业务约定，并与前任CPA或相关监管机构进行沟通。
充分记录：CPA必须对所识别出的所有情况、采取的应对措施、沟通记录、获取的证据以及得出的结论进行详细、充分的审计工作底稿记录。这是支持审计意见、满足职业准则和应对潜在诉讼的关键。
支撑CPA识别和应对的专业准则与道德要求
CPA在执行上述职责时，始终受到以下专业准则和道德规范的约束：
中国注册会计师审计准则（或国际审计准则，ISA）：特别是： 《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的责任》：明确了CPA识别和应对舞弊的责任和程序。 《中国注册会计师审计准则第1142号——在财务报表审计中考虑法律法规》：指导CPA如何考虑被审计单位遵守法律法规的情况。 《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》：规范了CPA在评估被审计单位持续经营能力时的责任。 职业道德守则：要求CPA保持独立性、客观性、专业胜任能力和应有的关注、保密性和正直性。这些基本原则是CPA有效履行职责的基石。 特定法律法规：如《中华人民共和国反洗钱法》等，可能要求CPA在发现可疑交易时履行报告义务，即使这可能突破一般的保密原则。总之，当注册会计师识别出或怀疑存在任何可能影响财务报表可靠性或企业持续经营的重大问题时，绝不能视而不见。这不仅是对其专业能力和职业道德的考验，更是对公众信任和资本市场健康的维护。CPA必须依照审计准则和职业道德规范，以高度的职业怀疑和严谨的专业判断，采取恰当的应对措施，确保审计信息的真实、准确和完整，履行其作为社会经济“看门人”的重要职责。
