第一节 初步业务活动
第二节总体审计策略和具体审计计划
第三节审计重要性
一、含义
重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。
重要性的含义
项 目释 义1.重要性概念中的错报包含漏报财务报表错报包括：（1）财务报表金额的错报（2）财务报表披露的错报2.重要性包括对数量和性质两个方面的考虑（1）所谓数量方面，是指错报的金额大小（2）性质方面则是指错报的性质（3）一般而言，金额大的错报比金额小的错报更重要（4）在有些情况下，某些金额的错报从数量上看并不重要，但从性质上考虑，则可能是重要的（5）对于某些财务报表披露的错报，难以从数量上判断是否重要，应从性质上考虑其是否重要（6）需要注意的是，如果仅从数量角度考虑，重要性水平只是提供了一个门槛或临界点。在该门槛或临界点之上的错报就是重要的；反之，该错报则不重要。重要性并不是财务信息的主要质量特征3.重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的（1）判断一项错报重要与否，应视其对财务报表使用者依据财务报表作出经济决策的影响程度而定。如果财务报表中的某项错报足以改变或影响财务报表使用者的相关决策，则该项错报就是重要的，否则就不重要（2）在通用目的财务报表的审计中，CPA对重要性的判断是基于将财务报表使用者作为具有一定的理解能力并能理性地作出相关决策的一个集体来考虑的。CPA难以考虑错报对具体的单个使用者可能产生的影响，因为他们的需求千差万别（3）如果CPA对特殊目的审计业务出具审计报告，在确定重要性时需要考虑特定使用者的信息需求，以实现特殊审计目标4.重要性的确定离不开具体环境由于不同的被审计单位面临不同的环境，不同的报表使用者有着不同的信息需求，因此注册会计师确定的重要性也不相同。某一金额的错报对某被审计单位的财务报表来说是重要的，而对另一个被审计单位的财务报表来说可能不重要5.对重要性的评估需要运用职业判断（1）影响重要性的因素很多，CPA应当根据被审计单位面临的环境，并综合考虑其他因素，合理确定重要性水平（2）不同的CPA在确定同一被审计单位财务报表层次和认定层次的重要性水平时，得出的结果可能不同，主要是因为对影响重要性的各因素的判断存在差异。因此，CPA需要运用职业判断来合理评估重要性（3）需要注意的是，仅从数量角度考虑，重要性水平只是提供了一个门槛或临界点。在该门槛或临界点之上的错报就是重要的；反之，该错报则不重要。重要性并不是财务信息的主要质量特征6.重要性水平与证据数量成反向关系注意是反向关系，而不是反比关系。
【例题4·单选题】在理解重要性概念时，下列表述中错误的是（ ）。
A.重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断
B.如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的
C.判断一项错报对财务报表是否重大，应当考虑对个别特定财务报表使用者产生的影响
D.较小金额错报的累计结果，可能对财务报表产生重大影响
【正确答案】C
【答案解析】根据准则的规定，判断一个事项对财务报表使用者是否重大，是将使用者作为一个群体对共同性的财务信息的需求来考虑的。没有考虑错报对个别特定使用者可能产生的影响，因为个别特定使用者的需求可能极其不同，所以选项C不正确。
二、审计风险
注册会计师审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。可接受的审计风险的确定，需要考虑会计师事务所对审计风险的态度、审计失败对会计师事务所可能造成损失的大小等因素。
审计风险取决于重大错报风险和检查风险。
审计风险=重大错报风险×检查风险
（一）重大错报风险
重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险与被审计单位的风险相关，且独立存在于财务报表的审计。在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次方面考虑重大错报风险。
1.两个层次的重大错报风险
(1)财务报表层次重大错报风险
财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，它可能影响多项认定。此类风险通常与控制环境有关，如管理层缺乏诚信、治理层形同虚设而不能对管理层进行有效监督等；但也可能与其他因素有关，如经济萧条、企业所在行业处于衰退期。此类风险难以被界定于某类交易、账户余额、列报的具体认定，相反，它增大了一个或多个不同认定发生重大错报的可能性，与由舞弊引起的风险特别相关。
(2)认定层次的重大错报风险
CPA应当评估认定层次的重大错报风险，并根据既定的审计风险水平和评估的认定层次重大错报风险确定可接受的检查风险水平。某些类别的交易、账户余额、列报及其认定重大错报风险较高。例如，技术进步可能导致某项产品陈旧，进而导致存货易于发生高估错报（计价认定）；对高价值、易转移的存货缺乏实物安全控制，可能导致存货的存在性认定出错；会计计量过程受重大计量不确定性影响，可能导致相关项目的准确性认定出错。CPA应当考虑各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，以便于针对认定层次计划和实施进一步审计程序。
CPA应当获取认定层次充分、适当的审计证据，以便能够在审计工作完成时，以可接受的低审计风险对财务报表整体发表审计意见。对于各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，CPA可以通过控制检查风险将审计风险降至可接受的低水平。
2.固有风险和控制风险
认定层次的重大错报风险又可以进一步细分为固有风险和控制风险。
固有风险是指假设不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报的可能性，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报。
某些类别的交易、账户余额、列报及其认定，固有风险较高。
控制风险是指某项认定发生了重大错报，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报，而该错报没有被企业的内部控制及时防止、发现和纠正的可能性。控制风险取决于财务报表编制有关的内部控制的设计和运行的有效性。由于控制的固有局限性，某种程序的控制风险始终存在。
需要特别说明的是，由于固有风险和控制风险不可分割地交织在一起，有时无法单独进行评估，审计准则通常不再单独提到固有风险和控制风险，而只是将两者合并称为“重大错报风险”。
（二）检查风险
检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。
检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。由于注册会计师通常并不对所有的交易、账户余额和列报进行检查，以及其他原因，检查风险不可能降低为零。其他原因包括注册会计师可能选择了不恰当的审计程序、审计过程执行不当，或者错误解读了审计结论。这些其他因素可以通过适当计划、在项目组成员之间进行恰当的职责分配、保持职业怀疑态度以及监督、指导和复核助理人员所执行的审计工作得以解决。
（三）检查风险与重大错报风险的反向关系
在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。
审计风险=重大错报风险×检查风险
【例题5·单选题】审计风险取决于重大错报风险和检查风险，下列表述正确的是（ ）。
A.在既定的审计风险水平下，注册会计师应当实施审计程序，将重大错报风险降至可接受的低水平
B.注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以控制重大错报风险
C.注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以消除检查风险
D.注册会计师应当获得认定层次充分、适当的审计证据，以便在完成审计工作时，能够以可接受的低审计风险对财务报表整体发表意见
【正确答案】D
【答案解析】选项A，在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系，评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低。选项B，注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以控制检查风险。选项C，检查风险只能控制不能消除。
【例题6·单选题】注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。下列表述正确的是（ ）。
A.评估的错报风险越高，则可接受的检查风险越低，需要的审计证据可能越多
B.评估的错报风险越高，则可接受的检查风险越高，需要的审计证据可能越少
C.评估的错报风险越低，则可接受的检查风险越低，需要的审计证据可能越少
D.评估的错报风险越低，则可接受的检查风险越高，需要的审计证据可能越多
【正确答案】A
【答案解析】重大错报风险与检查风险是反向关系；重大错报风险与审计证据是正向关系。
三、重要性水平的确定
重要性在计划审计工作和评价错报影响时都要运用。
（一）从性质方面考虑重要性
金额不重要的错报从性质上看有可能是重要的。注册会计师在判断错报的性质是否重要时，应该考虑的具体情况包括：错报对遵守法律法规要求的影响程度；错报对遵守债务契约或其他合同要求的影响程度；错报掩盖收益或其他趋势变化的程度等。
（二）从数量方面考虑重要性
注册会计师应当考虑财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性。
1.财务报表层次的重要性水平
报表层次的重要性水平＝基准×a%
注册会计师通常先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。
2.各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平
在确定各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平时，注册会计师应当考虑以下主要因素：第一，各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性；第二，各类交易、账户余额、列报的重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系。
需要强调的是，在制定总体审计策略时，注册会计师应当对那些金额本身就低于所确定的财务报表层次重要性水平的特定项目做额外的考虑。
（三）对计划阶段确定的重要性水平的调整
审计风险↓＝重大错报风险↓×检查风险↓
如果注册会计师决定接受更低的重要性水平，审计风险将增加。注册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平：
1.如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平；
2.通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。
（四）重要性与审计风险的关系
重要性与审计风险之间存在反向关系。重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。
注意：注册会计师不能通过不合理地人为调高重要性水平，降低审计风险。
四、评价错报的影响
（一）尚未更正错报的汇总数
尚未更正错报的汇总数包括已经识别的具体错报和推断误差。
1.已经识别的具体错报。已经识别的具体错报是指注册会计师在审计过程中发现的，能够准确计量的错报，包括下列两类：
（1）对事实的错报。这类错报产生于被审计单位收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为。
（2）涉及主观决策的错报。这类错报产生于两种情况：一是管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异；二是管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异。
2.推断误差。也称“可能误差”，是注册会计师对不能明确、具体地识别的其他错报的最佳估计数。推断误差通常包括：
（1）通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。
（2）通过实质性分析程序推断出的估计错报。
（二）评价尚未更正错报的汇总数的影响
情 形尚未更正错报的汇总数重要性水平影 响（1）低于（并且特定项目的尚未更正错报也低于考虑其性质所设定的更低的重要性水平，下同）60万元100万元对财务报表的影响不重大，CPA可以发表无保留意见的审计报告（2）超过150万元100万元（1）对财务报表的影响可能是重大的，CPA应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险（2）在任何情况下，CPA都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表（3）如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使CPA认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告（3）接近（已经识别的错报）99万元100万元（1）CPA应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平（2）考虑通过实施追加的审计程序（3）或要求管理层调整财务报表降低审计风险注册会计师应当评估在审计过程中已识别但尚未更正错报的汇总数是否重大。
注册会计师在评估未更正错报是否重大时，不仅需要考虑每项错报对财务报表的单独影响，而且需要考虑所有错报对财务报表的累积影响及其形成原因，尤其是一些金额较小的错报，虽然单个看起来并不重大，但是其累计数却可能对财务报表产生重大的影响。
为全面地评价错报的影响，注册会计师应将审计过程中已识别的具体错报和推断误差进行汇总。
尚未更正错报与财务报表层次重要性水平相比，可能出现以下两种情况：
1.尚未更正错报的汇总数低于重要性水平。如果尚未更正错报汇总数低于重要性水平，对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。
2.尚未更正错报的汇总数超过或接近重要性水平。如果尚未更正错报汇总数超过了重要性水平，对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。
如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。
如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近重要性水平，注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序，或要求管理层调整财务报表降低审计风险。
【例题7·单选题】注册会计师负责对丙公司20×8年度财务报表进行审计。在考虑重要性和审计风险时，注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。
（1）在执行审计业务时，注册会计师应当确定合理的重要性水平。下列做法正确的是（ ）。
A.通过调高重要性水平，降低评估的重大错报风险
B.通过调低重要性水平，降低评估的重大错报风险
C.在确定计划的重要性水平时，应当考虑对丙公司及其环境的了解
D.在确定计划的重要性水平时，应当考虑实施进一步审计程序的结果
【正确答案】C
【答案解析】在计划审计工作时，注册会计师应当考虑导致财务报表发生重大错报的原因，并应当在了解被审计单位及其环境的基础上，确定一个可接受的重要性水平。重要性水平不得随意调整，所以选项AB不正确；在计划阶段确定重要性水平时，还无法得到实施进一步审计程序的结果，所以选项D不正确。
（2）在确定计划实施的审计程序后，如果注册会计师决定接受更低的重要性水平，审计风险将增加。下列做法正确的是（ ）。
A.如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加控制测试，降低评估的检查风险
B.通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险
C.如有可能，通过扩大实质性程序范围或实施追加的实质性程序，降低评估的重大错报风险
D.通过修改计划实施的控制测试的性质、时间和范围，降低评估的审计风险
【正确答案】B
【答案解析】注册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平：（1）如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平；（2）通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。
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