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第一部分

合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应当将该收款权利作为合同资产。（准则第四十一条）

按照本准则确认的合同资产的减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》处理。（准则第四十一条）

3.2 合同资产与应收款项的区别如前所述，企业拥有的无条件向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示，而不作为合同资产列报。应收款项是企业获得对价的无条件权利，而所谓“无条件收款权”是指在合同对价到期支付之前仅仅随着时间流逝即可收款的权利。区分合同资产与应收款十分重要，这为财务报表使用者提供了关于与企业合同权利相关的风险的信息，因为尽管合同资产和应收款均面临信用风险，但合同资产同时面临其他风险（例如履约风险），二者是不同的。

如果企业在客户在支付对价之前，先通过履行履约义务进行履约，则企业拥有一项合同资产——因向客户转让商品或服务而有权向客户收取对价的权利。在许多情况下，该合同资产是获得对价的无条件权利（即“应收款项”），因为只需对价支付前所需的时间流逝到期时即可获得支付。但是在其他情况下，企业已履行履约义务但并没有获得对价的无条件权利（例如，因企业必须首先履行合同中的另一项履约义务）。如果企业已履行履约义务但并无获得对价的无条件权利，企业应将其确认一项合同资产。企业一旦拥有获得对价的无条件权利，应将该权利作为一项应收款与合同资产分开列示。

在许多情况下，当企业已履行履约义务并向客户开具发票时，将产生获得对价的无条件权利。但是，企业向客户开具发票要求付款的行为并不能表明企业是否拥有获得对价的无条件权利。仅当对价支付前所需等待的时间结束后便可收取对价，则企业可能在开具发票前便拥有获得对价的无条件权利（未开具账单的应收款）。

在其他情况下，企业也有可能在履行履约义务之前便拥有获得对价的无条件权利。例如，企业可能订立一份不可撤销的合同，要求客户在企业提供商品或服务前的一个月支付相关对价。在这种情况下，企业在支付到期日拥有获得对价的无条件权利。（但是在这种情况下，企业仅在已转让商品或服务之后才能确认收入。）

在某些情况下，即使企业可能须要在未来返还部分或全部对价，企业仍拥有获得对价的无条件权利。在这种情况下，在未来返还对价的潜在义务不会影响企业收取对价总额的现时权利。在这种情况下，企业可以确认一项应收款和一项退款负债（例如，企业在附有销售退回条款的合同下收取的合同对价）。（参考IFRS15.BC323～326）

例47：就企业履约确认的合同资产20X8年3月1日，企业与客户订立一项以1000元向客户转让产品A和产品B的合同。合同约定，A产品于合同开始日交付，B产品在一个月之后交付，只有企业将产品A及产品B均交付之后，才能收取1000元的对价。据此，直至产品A及产品B都被转让给客户之前，企业不具有取得对价的无条件权利（一项应收款）。

企业将转让产品A及产品B的承诺识别为两项单独的履约义务，并基于该两项产品单独售价的相对比例将400元分摊至转让产品A的履约义务、将600元分摊至转让产品B的履约义务。上述价格均不包含増值税，且假定不考虑相关税费影响。企业在产品的控制转移至客户时针对每一项单独的履约义务确认收入。

企业将A产品交付给客户之后，与该商品相关的履的义务已经履行，但是需要等到后续交付B产品时，企业才具有无条件收取合同对价的权利，因此，企业应当将因交付A产品而有权收取的对价400元确认为合同资产，而不是应收账款，相应的账务处理如下：

（1）企业履行转让产品A的履约义务：借：合同资产 400元贷：主营业务收入 400元（2）企业履行转让产品B的履约义务，同时确认收取对价的无条件权利：借：应收账款 1000元贷：合同资产 400元贷：主营业务收入 600元

例48：就企业履约确认的应收款（参考IFRS15.示例40）20X9年1月1日，企业与客户订立一项以150元/件的价格向客户转让产品的合同。合同规定若客户在一个日历年内购买超过100万件产品，则产品单价将追溯下调为125元/件。该产品控制权在交付时转移给客户。在合同开始日，企业估计该客户全年的采购量能够超过100万件。20X9年1月31日，企业交付了第一批产品共10万件。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

企业将产品交付给客户时取得了无条件的收款权，即企业有权按照每件产品150元的价格向客户收取款项，直到客户的采购量达到100万件为止。由于企业估计客户的采购量能够达到100万件，因此，根据将可变对价计入交易价格的限制要求，企业确定每件产品的交易价格为125元。

所以，在首次发货10万件产品时，企业确认：借：应收账款 15,000,000元=150元/件×10万件贷：主营业务收入 12,500,000元=125元/件×10万件贷：预计负债——应付退货款 2,500,000元“预计负债——应付退货款”（本实务操作指南第二部分5.1）代表25元/件的退款，为预期提供给客户的数量折扣（即企业有权无条件收取的合同规定价格150元与估计交易价格125元之间的差额）

第二部分

合同资产与应收账款的区别

初始确认时

根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22 号,简称新CAS14）的规定，合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取的款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应当将该收款权利作为合同资产。按照新CAS14确认的合同资产的减值的计量和列报应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定进行处理。

应收款项是企业无条件收取合同对价的权利。只有在合同对价到期支付之前仅仅随着时间的流逝即可收款的权利，才是无条件的收款权。有时，企业有可能需要在未来返还全部或部分的合同对价（例如，企业在附有销售退回条款的合同下收取的合同对价），但是，企业仍然拥有无条件收取合同对价的权利，未来返还合同对价的潜在义务并不会影响企业收取对价总额的现时权利，因此，企业仍应当确认一项应收款项，同时将预计未来需要返还的部分确认为一项负债。

需要说明的是，合同资产和应收款项都是企业拥有的有权收取对价的合同权利，都以同时满足资产和收入确认条件为确认前提。二者的区别在于，应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价。因此，与合同资产和应收款项相关的风险是不同的，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。（参见《企业会计准则第14号——收入》应用指南第113页）

简而言之，同一合同下的应收账款只需承担信用风险（当然也可能承担其他的金融风险，如公允价值变动风险、汇率风险等，但这些风险是所有金融资产均可能面临的，此处不讨论），而合同资产除了承担信用风险外，还承担其他风险（如履约风险）。

因此，实务操作中，需要注意的是，企业针对同一客户同一合同下合同资产收取款项的权利的确定程度小于后续该合同资产在满足条件而结转为相应应收账款之收取款项的权利的确定程度。

根据《企业会计准则第14号——收入》第四十一条，“合同负债，是指企业已收到或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺商品之前已收取的款项。”

但须注意，合同负债的确认，是以满足《企业会计准则第14号——收入》第五条规定的合同成立条件为前提的，如果企业预收款项时，尚不满足合同成立条件，则不能作为合同负债核算，应作为预收账款核算。预收款项与合同负债并非是完全替代关系，也并非是包含与被包含关系。无对应合同的预收款项，不能作为合同负债的核算范围；同时，预收账款在通常情况下，也不能核算尚未实际收到的款项。

另，合同负债初始确认不包含增值税，但预收账款确认金额包含增值税。

此外，对于不符合新收入准则第五条规定的五项条件的合同（参见新CAS14第六条及应用指南P15相关规定），在向客户转让商品（参见新CAS14第三条）之前预先已收取的款项作为负债（预收账款或其他负债）按照新收入准则的相关规定进行会计处理。对于不属于新CAS 14规范范围但涉及收入确认的合同（如由《企业会计准则第21号——租赁》规范的经营租赁合同），预收的租金在结转为租金收入之前，也是作为预收账款核算。

第三部分

问题1：施工企业合同资产与应收账款的划分

陈老师您好：施工企业合同约定，工程完工后双方进行竣工验收，验收报告中对质量是否符合要求的验收结论外，也会对项目的工程量进行列示。验收完毕一段时间之后，才会组织工程审计进行结算审计或其他方式对工程金额进行最终结算确认。施工过程中会陆续付款，根据最终审定结算金额支付工程余款， 并预留工程质保金待质保期满再付。从竣工验收到最终结算可能时间还较长（有时甚至达到1-2年）。现在的问题是：

1、在工程完工验收合格时是否可以确认应收账款，还是说即便竣工验收合格也只能确认合同资产，需待审计结算后才能确认应收账款？

2、最终审计结算的金额中已包括了工程质保金，这个已结算的质保金是否可以确认为应收账款？财政部亏损合同应用案例中将质保金作为合同资产，但该案例对2023年已结算的30万元质保金在2023年并未作处理，而是在2023年质保期满才予以处理的，是否表示工程质保金即便结算了，也不能确认为应收账款？3、对确认为合同资产的部分，需要计提减值准备，该已计提减值准备的合同资产在转入应收账款后，如果以账龄为基础对应收账款计提坏账准备，是否考虑合同资产已确认的时间，合同资产转为应收账款后，减值（坏账）准备计提一般如何衔接？

烦请陈老师指点。

陈版回复：

1、即便竣工验收合格也只能确认合同资产，需待审计结算后才能确认应收账款。

2、质保金在质保期满（确认有权全额收回）之前不认为属于无条件收款权利，应确认为合同资产。

3、合同资产和应收账款的信用风险具有连续性。根据新CAS22第六十一条“在计量预期信用损失时，企业需要考虑的最长期限为企业面临信用风险的最长合同期限（包括考虑续约选择权），而不是更长期间，即使该期间与业务实践相一致。”，结合合同资产定义（2017修订的CAS14第四十一条）——“合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。”及合同资产的确认条件（参见引导案例A和案例B和2.2提示），合同资产计提预期信用损失考虑的期限（“整个存续期”）是自该项合同资产初始确认之日预计收回现金流量或转为应收账款后收回现金流量之日止.相应地，对于合同资产转为应收账款后可能发生的信用违约事件对可收回金额造成的影响，在计提合同资产减值准备时也应一并予以考虑。这一做法考虑了在合同资产初始确认之日至预计收款之日止面临的信用风险、发生相关拖欠的时间长度等。其所遵循的理念是：当结转为应收账款时，不表明合同资产终止确认，资产仍在延续，只是性质有所改变。相应地，将自该项合同资产初始确认之日至其预期收款之日止的信用风险直接纳入考虑。在实务中，合同资产在初始确认时尚不具备无条件收款权利，首先需要等待与所包含的“其他因素”（如履约风险）相关的风险消失后，才会转为仅取决于时间流逝的无条件收款权利。在转为应收账款之前，合同资产通常并未逾期，通常情况下其预期信用损失并不重大。在实务中可以考虑将合同资产与该合同相对应的应收账款一并考虑，纳入统一的信用减值模型（如迁徙模型或其他适用的模型）测算应确认的减值损失金额。但是，如果有证据表明合同买方（如业主）已有明显迹象无力继续履约，则此时合同资产相关的信用风险可能是重大的，相应地，对于已确认收入所对应的合同资产，可能需要采用适当的模型（通常可采用个别认定法）计提与其预计信用风险水平相适应的合同资产减值准备。

问题2：合同资产和应收账款如何区分

陈版，对新收入准则中的合同资产与应收账款总是分不清楚，想请陈版帮忙解惑，感谢！

公司提供集成设备的运维服务，假如合同约定服务期三年，客户每年底对当年度的运维服务进行考核计分，按考核结果结算运维收入，按历史经验估计，考核扣分结算的差异比较小且款项均能收回，那么公司在每个月确认收入时是确认合同资产还是应收账款？

如果合同中未约定任何的考核条款，也没有约定无条件收款的权利等条款，只是约定款项一年支付一次，那么每月确认收入时对应确认的是合同资产还是应收账款？

陈版回复：虽然“按历史经验估计，考核扣分结算的差异比较小且款项均能收回”，但在考核结果确认之前，仍然不是仅仅取决于时间流逝的无条件收款权利，因此应确认合同资产，到考核结果确认，按约定向客户开票结算时，转为应收账款。

如果不设置考核条款，只是约定款项一年支付一次，则要考虑后续剩余期间的履约义务履行情况是否会影响到前期已确认收入对应的合同债权的可收回性，如果完全不影响的，才可以确认应收账款。

问题3：

公司的收入确认原则是：甲方验收后，按照合同约定的运营期限分月摊销运营服务收入，但是合同约定的开票和付款时间一般为运营完毕后开票付款或者是运营期间3个月或者半年支付30%或50%，即收入确认时点和开票、付款时间点是有差异的，请问这部分收入对应的应收账款是在应收账款还是合同资产列式，还是要做具体的拆分？公司一季度报已将上述部分的应收款列式在合同资产科目。

陈版回复：

收入确认时点和开票、付款时间点是有差异的，在开票之前，就已提供的服务的收款权利还可能受到后续服务义务履约状况的影响，而不仅仅是取决于时间流逝，因此建议确认为合同资产更恰当。

问题4：

请教陈版~，关于新准则下合同资产和应收账款的区分以及返利问题。

1、公司为贸易类企业，按取得签收单确认收入。签订销售合同时可能一份合同交易额比较大，会分批发货，一般是全部发货后取得签收单确认收入，这种情况计入应收账款应是正确。但如果分批发货，按新收入准则的说法，先确认的那部分还不是无条件收款，应使用合同资产科目，但是公司交易额很大，基本上没办法区分某个客户某份合同发了多少，部分签收的确认为合同资产，或者某份合同上的全部签收确认应收。这种情况下可否只使用应收账款科目核算，或者能否在合同中约定某个条款，比如客户签收多少就取得多少金额的收款权力，这一条款是否可以理解为已经有无条件收款的权力？

2、公司存在提供服务，比如服务期一年，基本每月摊销确认收入按照新准则，是否在每月确认收入时应使用合同资产科目，不能再用应收账款？如果上市公司半年报不需要经过审计，是否可以还用应收，在年审时如果有跨年的服务，那部分再调整到合同资产？同时在新准则下，是否所有的这种按时间摊销的服务类收入都要使用合同资产科目，有没有哪种情况或者合同中如何约定才能还使用应收账款呢？

3、企业存在返利情况，比如对方全年采购量达到一定额度，会给予部分返利，以前账务处理为全年度按照正常合同价格确认收入和应收款，在年末计算返利后冲减应收款和营业收入。经查询相关资料，新准则对于此类业务的账务处理为在一开始确认收入时即借应收账款，贷营业收入，同时贷预计负债——应付退货款。在全年来说，收入的金额应当是正确的，但是企业目前的处理方式相比准则的要求，是否可以理解为同时少记了资产(应收账款)和负债(预计负债)？由于返利计算较为复杂，一般是在年末测算后预计来冲减收入和应收，所以没办法像例题中那样逐个客商准确计算，只能年末预估，所以是否可以延续以前的做法？谢谢陈版~

陈版回复：

1、有无无条件收款权利不能仅仅看合同条款约定，还要看法律法规规定、相关行业内交易惯例、本企业与该交易对手方以往交易的事实案例等。对此问题建议咨询律师。

2、因为上市公司的中期报告一样要对外披露，而编制中期报表时所依据的会计政策和年报理论上应一致，故不能用“是否可以还用应收，在年审时如果有跨年的服务，那部分再调整到合同资产”的做法。使用合同资产还是应收账款，取决于合同约定的结算周期，以及前段回复中提示关注的各种事项。

3、确保年末和各中期期末报表列报准确即可，你所说的原方法在一定程度上是可以沿用的。

问题5：

求助陈版主，关于合同资产和应收账款运用减值矩阵模型计提减值准备疑问

1、北注协专家提示2023年3号，如合同约定收款日与计算账龄所依据的交易确认日显著不一致的应收款项和租赁应收款，在此情况下采用逾期作为基础的减值矩阵模型可能是恰当的。(1)、如果采用逾期，合同资产是否均为未逾期，应收账款逾期起算是否为合同约定收款日？(2)、如果不采用逾期，直接采用账龄，则合同资产的账龄如何划分,应收账款的账龄如何划分(是合同资产账龄的延续还是从取得无条件收款权日重新计算)?

陈版回复：

1、合同资产通常均为未逾期，应收账款逾期起算日为合同约定收款期限届满之日的次日。

2、简单地依据发生额为基础的账龄进行迁徙测算并不合适，尤其是涉及合同资产，以及合同约定的收款日距离收入确认的时间间隔较长的情况下（不论是否单独考虑其中的重大融资成分）。如果一定要从发生日起算账龄，则你说的两种做法均有合理性，但通常理解采用“合同资产+应收账款”作为一个整体延续计算更合理。

问题6：

请问陈版主，就建筑企业而言关于合同减值和列报方面有几点不太明白

一、新准则规定统一合同项下合同资产和合同负债可以抵消，以抵消后的净值的流动性分别填列合同资产或其他非流动资产，合同负债或其他非流动负债。

如按履约进度确认营业收入同时确认合同资产-收入结转；另外在与甲方办理进度结算时，确认合同负债与合同资产-质保金等。报表填列时先抵消，再按流动性分类填报，若合同资产大于合同负债，抵消结果有几种情况，1、抵消完后合同资产净值部分全部是合同资产-质保金，因质保金回收时间较长，若超过一年，此种情况抵消后的合同资产是否填列到其他非流动资产项目。2、若合同资产抵消后净额包含合同资产-收入结转与合同资产-质保金，如何对合同资产-收入结转划分流动性，（划分流动性的问题是按类似上面合同资产-质保金预计收款时间来，还是按什么标准划分）

二、按新准则要求，合同资产按预期信用减值模型来减值。在计算或者预测减值的基数是合同资产，还是合同资产抵消合同负债后的净额来计算减值。因为合同资产减合同负债后的金额类似原建造合同的存货和应收账款质保金。感觉按合同资产抵消合同负债后的净额计算减值也比较合理。准则上说的按合同资产做减值，要是按合同资产减值，报表填报时，有些公司报表系统就会提示报表项目中合同资产金额 与计提的减值金额不匹配。因以上几点原因，才对合同资产减值计算基础使用合同资产还是合同资产减合同负债后的金额 产生疑问。

三、集团内合并报表，因单体报表已经将合同资产（包括原应收账款-质保金）与合同负债抵消，合并层，另一方的应付账款质保金在原准则下与其他方应收质保金抵消，新准则下，应付账款质保金是否需要抵消，如何抵消。

陈版回复：

1、同一合同下的合同资产和合同负债的抵销，如果涉及不同性质的合同资产（如此处的质保金和其他回收期较短的合同资产），可基于系统、合理的方式确定抵销的先后顺序，一般可以假设先收回的先抵销，质保金由于回收期限较长，一般不与合同负债抵销。在此基础上，确定抵销后剩余列报的合同资产的流动性。

2、一般可以接受按合同资产抵消合同负债后的净额计算减值。但需要注意的是合同资产中的质保金的信用风险特征可能不同于其他合同资产，可能要对其单独归为一个组合。

3、“应付账款——质保金”与“合同资产——质保金”的抵销原理参考一般的内部往来项目。

问题7：

准则只说明合同资产的减值适用金融工具准则，那么合同资产的终止确认是否适用金融工具准则？

陈版回复：

合同资产本身不是金融资产，因此其转移和终止确认不适用金融工具准则。但因为合同资产在某些方面具有金融工具的特征（除了其收款权附有条件之外，即不是绝对的现时可执行权利），因此在实务中可根据具体情况参考相应的金融工具准则中的部分内容，例如当所转移的权利和义务与对应的金融资产实质上相通时。

问题8：

合同资产科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。仅取决于时间流逝因素的权利不在本科目核算。

请问陈版，一般期末预估的收入，因为只是没开票而对方不予付款，开票只是时间流逝的因素，其余均符合了收入确认的条件，所以，暂估收入对应的依旧是应收账款，而不是合同资产，对吗？

陈版回复：

这种暂估的收入，一般是要到后续进展到特定节点时才可以开票结算的，也就是其收款权利取决于能否到该节点，因而并不单纯取决于时间流逝。相应地，应属于合同资产而不是应收账款。已进展到合同约定的结算节点时，才算有了无条件的收款权利，相应地可转入应收账款。

问题9：

瑞华的收入技术提示

合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。

合同资产与应收款项的区别

如前所述，企业拥有的无条件向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示，而不作为合同资产列报。应收款项是企业获得对价的无条件权利，而所谓“无条件收款权”是指在合同对价到期支付之前仅仅随着时间流逝即可收款的权利。区分合同资产与应收款十分重要，这为财务报表使用者提供了关于与企业合同权利相关的风险的信息，因为尽管合同资产和应收款均面临信用风险，但合同资产同时面临其他风险（例如履约风险），二者是不同的。

请教：

合同资产中向客户的收款，取决于时间流浙之外的其他因素。对于时间流浙之外的其他因，在技术提示及收入应用指南都只说了履约风险。没有再提到其他的因素。时间流浙之外的其他因素也没有限定的范围。

工程施工企业中比较常见的合同条款，最后一期工程款的支付要等（1）工程决算完成后支付。（2）国家相关部门确定该工程总投资款后再支付。（3）工程质保期2年，待质量没问题后支付。

我理解：

1、之所以要区分合同资产和应收款项，就是要区分面临的风险。应收账款仅反映信用风险，而合同资产是除了信用风险外还有其他的风险。根据此我理解上述最后一期的支付的三种条件，使企业面临了信用风险之外的风险，企业可将业主跟公司办理最后一次结算款项转入合同资产。我的理解是对的吗？谢谢！（企业通常是先按合同单价及实际完成的工程量办理最后一次结算，但具体支付的金额要等上述3种条件确定后的金额支付）

2、最后一次结算款的账龄较长，在计算预期信用损失时，按迁徙率计算预信用损失，由于账龄长，迁徙率高，预期损失率也高，但觉得与实际情况不符。准备转入合同资产，按逾期账龄计算迁徙率。我的想法是对的吗？谢谢！

陈版回复：

1、可以这样理解。最后一期款项（质保金）属于合同资产。这一点在财政部会计司发布的收入准则应用案例中也已明确。

2、对于质保金等预定收款期限就很长的债权（不论是应收款项还是合同资产），简单地使用基于账龄的迁徙率模型都是不恰当的，因为其发生损失