原标题：【致同研究】上市公司2023年度审计报告分析（6）：无法表示意见
根据《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》（CSA 1502），非无保留意见，是指对财务报表发表的保留意见、否定意见或无法表示意见。非无保留意见就其性质而言属于关键审计事项，但是，这些事项不得在审计报告的关键审计事项部分进行描述，即导致发表非无保留意见的事项优先于关键审计事项。
如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。
一、出具非无保留意见的情形
下表列示了注册会计师对导致发表非无保留意见的事项的性质和这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断，以及注册会计师的判断对审计意见类型的影响。
重大错报，是单独或汇总起来可能改变或影响财务报表使用者依据财务报表作出经济决策的错报和漏报，包括定量披露具体金额的重大错报、与叙述性披露相关的重大错报，以及与应披露而未披露信息相关的重大错报。财务报表的重大错报可能源于：
选择的会计政策的恰当性；
对所选择的会计政策的运用；
财务报表披露的恰当性或充分性。
广泛性，是描述错报影响的术语，用以说明错报对财务报表的影响，或者由于无法获取充分、适当的审计证据而未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响。对财务报表的影响具有广泛性的情形包括：
不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；
虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；
当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。
《监管规则适用指引——审计类第1号》要求，如果注册会计师对财务报表发表非无保留意见，应在审计报告中对导致发表非无保留意见的事项进行描述。如果财务报表中存在与具体金额相关的重大错报，注册会计师应当在“形成审计意见的基础”部分说明并量化该错报的财务影响。如果无法量化财务影响，注册会计师应当在该部分说明这一情况。如果因无法获取充分、适当的审计证据而导致发表非无保留意见，注册会计师应当在“形成审计意见的基础”部分说明无法获取审计证据的原因。
展开全文二、出具无法表示意见的情形
如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。根据CSA 1502、CAS 1231、CSA 1324、CSA 1331、CSA 1142、CSA 1632，需要出具无法表示意见的情形如表17所示。
表17：无法表示意见的出具情形
三、2023年报中的“无法表示意见”
4,682份审计报告中，无法表示意见43家（上年33家）。其中，无法表示意见并附加与持续经营相关的重大不确定性段落的有1家，无法表示意见并附加强调事项段的共有2家。
无法表示意见涉及的事项包括持续经营假设、审计范围受限、期初错报的影响及存在重大错报审计受限。具体事项中，无法判断持续经营假设是否恰当最多，有30家涉及，占全部无法表示意见的70%。审计范围受限方面，应收款项可收回性、收入确认与成本归集、未决诉讼与纠纷、关联方资金占用、函证等受限涉及的较多。具体如表18所示。
表18：无法表示意见涉及的事项