一、政府投资审计的发展历程回顾 根据《中华人民共和国审计条例》(自１９８９年１月１日起施行) 第六条“依法成立的社会审计组织，可以接受委托开展审计查证和咨询服务业务”的规定，各地审计机关先后设立了相应的审计事务所，并根据有关部门核定的业务范围开展“基本建设工程预、决算的验证”。
1995年1月1日，《中华人民共和国审计法》正式施行，《中华人民共和国审计法》第二十三条规定：“审计机关对国家建设项目预算的执行情况和决算，进行审计监督”。各地出现了以审计机关名义立项的对固定资产基建投资项目预算执行情况或竣工决算的审计，同时，审计事务所对基建工程的预算、结算的验证工作继续向前发展。
1997年10月21日，中华人民共和国国务院令第231号发布施行的《中华人民共和国审计法实施条例》第二十二条规定：“审计机关应当对国家建设项目总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、项目竣工决算，依法进行审计监督”。概括起来，主要还是预(概)算执行情况审计和决算审计两个方面的内容。
2006年2月28日，第十届全国人民代表大会常务委员会第二十次会议对《中华人民共和国审计法》进行了重新修订，修订后的《中华人民共和国审计法》第二十二条为：“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督”。此次修订把国家建设项目改为政府投资和以政府投资为主的建设项目，审计内容仍然是预算执行情况和决算两方面。《中华人民共和国审计法实施条例》没有进行修订。
在具体的操作规程方面，1996年底，国家审计署相继出台了《审计机关对国家建设项目竣工决算审计实施办法》(审投发［1996］346号)、《审计机关对国家建设项目预算(概算)执行情况审计实施办法》(审投发［1996］347号)。而后，又出台了《中华人民共和国国家审计基本准则》、《审计机关国家建设项目审计准则》、《政府投资项目审计管理办法》等等。
伴随着法律法规建设的不断完善，政府投资审计工作也越来越发挥着更大的作用，尤其是工程竣工结算审计，仅核减工程价款方面，就为国家节约了大量的建设资金。以我们广西钦州市(辖两个县两个区)为例，审计机关开展固定资产投资审计工作始于九十年代初期，当时主要是通过审计机关所属的审计事务所来开展这项审计业务，而在实际操作上，验证工作主要集中在基建工程的预算、结算的验证上，尤其以工程竣工结算的验证居多。随着《钦州市人民政府关于对固定资产基建投资项目实行竣工决算必审制度的通知》(钦政发［1996］11号)的实施，固定资产投资审计的覆盖面不断扩大，而且在内容上是施工图预算审计、预算执行情况审计、竣工结算审计、竣工决算审计全面开花。1999年前后，全国的审计事务所与原主管部门审计局脱勾改制或撤销，钦州市审计机关的固定资产投资审计并没有因此而削弱，而是执着地向前发展。特别是自２００１年８月１日《广西壮族自治区国家建设项目审计办法》（广西壮族自治区人民政府第５号令）施行以来，钦州市本级及所辖两个县两个区的国家建设项目审计覆盖面更是达到百分之百。2006年10月30日，《钦州市政府投资项目审计办法》(钦州市人民政府令第7号)的发布施行，更是有力地推动了当地政府投资项目审计工作的全面发展。近几年来，全市审计机关每年核减工程造价上亿元，而工程竣工结算审计是该市政府投资审计的主要内容，如2008年，仅是工程竣工结算审计，钦州市本级及县（区）级政府投资审计中心完成审计项目就达904个，工程竣工结算全部送审金额为9.26亿元，经审计核定为8.19亿元，核减金额合计为1.07亿元，平均审减率达11.56%。审计机关对政府投资项目进行审计监督广泛被社会各界所接受的同时，得到了各级地方政府的大力支持，至2008年止，市、县（区）级审计机关都设立了专门的政府投资审计中心，而且，均经本级人民政府核定了5至8名事业编制，人员工资由财政拨款予以保证。这种情况，在全国也不多见。
二、政府投资项目审计也有让人尴尬的时候 2008年7月25日，在“广西壮族自治区概预算员换证宣贯会议”上(参加培训的人员包括：造价咨询中介机构、建设单位、施工单位、审计部门等从事概预算编审工作的人员)，笔者听到广西壮族自治区造价管理部门的授课人在讲课时反复地强调：“审计部门的审计结论不能作为工程结算的依据。”
2009年3月12日，在“《广西壮族自治区建设工程造价管理办法》及工程量清单计价新规范宣贯培训班”上(参加培训的人员：同前)。笔者再次听到广西壮族自治区造价管理部门的领导在台上这样讲：“建筑工程项目竣工结算是合同双方当事人的事，属于民事行为，审计监督是行政行为，审计机关只能去审工程竣工决算而不能审竣工结算,审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”。而且，该授课人还反复强调：“施工单位不是审计监督的范围，施工单位没有义务配合审计”。在场的也不乏曾经接受审计或正在接受审计的施工单位的预算人员，作为从事固定资产投资审计多年的审计工作者，此时是作为受培训的造价员来听造价管理部门的老师讲课的，面对这样的场景，不能不说：尴尬之极。
2001年，曾读过关于审计机关的审计结论在建设工程结算价款的纠纷案中不被法院所采纳的案例，在那个案例中，并不是审计结论不符合客观事实，而是法院只认定合同原来的约定。那时候，还可以理解为法律法规不健全造成的。然而，《中华人民共和国审计法》已于2006年进行了重新修订，政府投资审计方面的法规、规章、规范性文件，也是应有尽有。这样的尴尬仍然一而再、再而三地出现，就很值得我们认真去思考了。
三、 分析“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”观点产生的主要原因 为了弄清原委，笔者在网上作了较为广泛的浏览，发现持“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”意见的大有人在，有些还是“大牌”的律师和地位较高的法官，他们列举出无数的“理由”及相应的法律依据，不能说不充分。而且，这种观点由来已久，多年来一直左右着某些人的思维，甚至被当作法院判案的依据；这种观点迎合了施工人的利益，自然是受到施工企业的普遍欢迎。综合网络上一些有代表性的意见并结合审计实践中遇到的各类问题，笔者经过分析后认为，“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”观点产生的原因主要有以下几方面：
(一)最高人民法院的答复意见具有很大的影响力。
2001年4月2日，最高人民法院给河南省高级人民法院的答复意见为“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”这个结论提供了重要的理论支撑。最高人民法院《关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》（2001民一他字第2号）全文如下：“河南省高级人民法院：你院‘关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的请示’收悉。经研究认为，审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。”最高人民法院的这个答复意见（以下简称为《最高人民法院给河南省高院的答复意见》）造成的影响非常大，往往成为一些法官判案的依据，也成了一些施工单位对抗审计的“法宝”，大多数持“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”意见的人都以此为根据。前面提到的广西建筑工程造价管理部门的老师在两次培训班的讲堂上所讲的“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”等观点，也是以《最高人民法院给河南省高院的答复意见》为根据的。
(二)现行《中华人民共和国合同法》的一般性原则排斥政府行政监督部门对政府投资项目实施行政监督。
现行《中华人民共和国合同法》没有充分考虑行使国家资产管理权而不具有国家资产处分权的当事人的特殊地位，因此在保护具有财产处分权的双方当事人的权益的同时，实际上排斥了对政府投资建设项目实施行政监督，如：《中华人民共和国合同法》第四条“当事人依法享有自愿订立合同的权利，任何单位和个人不得非法干预”；第八条“……依法成立的合同，受法律保护”；第六十条“当事人应当按照约定全面履行自己的义务”等等。《中华人民共和国合同法》强调“保护合同双方当事人的权益”的同时，没有相应的“政府投资建设项目的施工合同可以例外”的条款，在这种情况下，即使有专门的政府投资建设项目管理和监督的法律法规，也不能例外，因为法院审理建筑工程合同施工纠纷案件往往是以《中华人民共和国合同法》为依据的。因此说，《中华人民共和国合同法》客观上是排斥政府行政监督部门对政府投资项目进行监督的。可以看出，《最高人民法院给河南省高院的答复意见》也是以《中华人民共和国合同法》为出发点的。
(三)现行某些建设工程价款管理的法规排斥审计机关对政府投资项目实施审计监督。
一是《建设工程价款结算暂行办法》明确规定“合同价款应当在订立合同时约定”又“必须按照合同的约定进行竣工结算和支付工程款”，从始至终不允许他人介入，等于排斥行政监督部门对政府投资项目进行监督。
如，《建设工程价款结算暂行办法》(财政部建设部财建[2004]369号发布) 第六条：“招标工程的合同价款应当在规定时间内，依据招标文件、中标人的投标文件，由发包人与承包人（以下简称‘发、承包人’）订立书面合同约定”。这里强调了“招标工程的合同价款应当在订立书面合同时约定”的基本要求。
又如，《建设工程价款结算暂行办法》(财政部建设部财建[2004]369号发布)第十一条“工程价款结算应按合同约定办理，合同未作约定或约定不明的，发、承包双方应依照下列规定与文件协商处理：……”。这里强调了“工程价款结算应按合同约定办理”的基本要求。
以上关于“合同价款应当在订立书面合同时约定”而后又“必须按照合同的约定进行竣工结算和支付工程款”的硬性规定，对于政府投 资项目而言，实质上是排斥行政监督行为的介入(包括审计机关对政府投资项目实施的审计监督)。
二是《建设工程价款结算暂行办法》在设置工程竣工结算的审核程序时，把审计监督排除在外，排斥审计机关对政府投资建设项目竣工结算的审查。
如，《建设工程价款结算暂行办法》(财政部、建设部财建[2004]369号发布) 第十四条：“工程完工后，双方应按照约定的合同价款及合同价款调整内容以及索赔事项，进行工程竣工结算。……单项工程竣工结算或建设项目竣工总结算由总（承）包人编制，发包人可直接进行审查，也可以委托具有相应资质的工程造价咨询机构进行审查。政府投资项目，由同级财政部门审查。单项工程竣工结算或建设项目竣工总结算经发、承包人签字盖章后有效。”这里明确规定“政府投资项目由同级财政部门审查”、“其他项目可由发包人直接进行审查，也可以委托具有相应资质的工程造价咨询机构进行审查”，但没有规定政府投资项目竣工结算可以或必须经同级审计机关审查，却规定“竣工结算经发、承包人签字盖章后有效”，实质上排斥了审计机关对政府投资项目竣工结算的审查。 又如，《建设工程价款结算暂行办法》(财政部建设部财建[2004]369号发布)第二十三条：“接受委托承接有关工程结算咨询业务的工程造价咨询机构应具有工程造价咨询单位资质，其出具的办理拨付工程价款和工程结算的文件，应当由造价工程师签字，并应加盖执业专用章和单位公章”。对于政府投资项目而言，如果同样要求“承办工程结算业务的机构要有相应资质和承办人必须是造价工程师”的话，实质上是排斥行政监督行为(包括审计机关对政府投资项目实施的审计监督)的介入。
(四) 因为《中华人民共和国审计法》没有明确规定“审计机关可以对工程竣工结算进行审计监督”，反倒成了“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”的反证。
《中华人民共和国审计法》第二十二条是关于审计机关对政府投资建设项目进行审计监督的条文，其表述为：“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督”。在这个条款中没有明确规定“审计机关可以对工程竣工结算进行审计监督”。
《中华人民共和国审计法实施条例》第二十一条“接受审计监督的国家建设项目，是指以国有资产投资或者融资为主的基本建设项目和技术改造项目。与国家建设项目直接有关的建设、设计、施工、采购等单位的财务收支，应当接受审计机关的审计监督”；第二十二条“审计机关应当对国家建设项目总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、项目竣工决算，依法进行审计监督”。这些条款也只是表述为“对预算或者概算的执行情况、竣工决算和财务收支进行审计监督”，也没有明确规定审计机关可以对竣工结算进行审计监督。
外界有一些论文的作者就是从这些法律条文中推断出“审计机关无权审计工程竣工结算”的，还有推断出“审计决定只对建设单位有约束力，而对施工单位没有约束力”的，因此，出现“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据论”就不足为奇了。业内人士自然是不会同意这种观点的，但是，我们确实又无法引用相关的法律条文来证明“审计机关有权审计工程竣工决算”，因此，只能不无遗憾地说：《中华人民共和国审计法》没有明确规定“审计机关可以对工程竣工结算进行审计监督”，反倒成了“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”的反证。
(五)外界对工程竣工决算审计能否代替工程竣工结算审核存在争议。
根据我国现行的法律法规，客观上已形成工程竣工决算审计和工程竣工结算审核两个体系。工程竣工决算审计由审计机关组织实施，法律依据是《中华人民共和国审计法》，业务主管部门是审计机关；工程竣工结算审核由具有相应资质的造价咨询服务机构和具备相应资格的造价工程师实施，法规依据是《建设工程施工发包与承包计价管理办法》(建设部令第107号发布）、《建设工程价款结算暂行办法》(财建［2004］369号）等法规，业务主管部门是建设行政主管部门及工程造价管理机构。出现这样的局面，审计部门再作出“工程竣工决算审计包含工程竣工结算审核”这样的解释，恐怕难以让人信服，建设行政主管部门及工程造价管理机构第一个要跳出来反对，广西建筑工程造价管理部门的领导在培训班上的讲话就很有针对性。
如果法律、法规或规章上有明确的规定，则不需要作