审计署2008年至2012年审计工作发展规划中指出，要以落实节约资源和保护环境基本国策为目标，维护资源环境安全，发挥审计在促进节能减排措施落实以及在资源管理与环境保护中的积极作用。要着力构建符合我国国情的资源环境审计模式，2012年初步建立起资源环境审计评价体系。目前，我国的环境审计评价主要是财务审计和合规性审计，绩效审计相对较少。为有效管理和减少环境损失以及提高投入效益，科学地评价环境绩效状况，客观准确地反映审计项目的经济性、效益性、效果性，借鉴国际先进发展经验，建立一套科学、系统的适合我国国情的环境绩效审计评价体系是十分必要的。 一、环境绩效审计的内涵 环境绩效审计是一种新型审计，涉及多种交叉学科内容，其产生的客观基础是受托环境责任。受托环境责任是环境绩效审计的根本动因，它的存在和发展推动着环境绩效审计的产生和发展，环境绩效审计的本质是对受托环境责任履行情况的评价、监督和控制。 环境绩效审计是审计机构通过审查被审计单位和项目的环境经济和管理活动，依照一定标准，评价环境保护与生态循环状况的合理程度，并对其经济性、效率性、效果性和环境性发表意见，提出提高环境经济和管理绩效的建议的一种审计活动。从环境绩效审计的动因出发，环境绩效审计可分为宏观政府环境绩效审计和微观企业环境绩效审计。基于环境的外部性特点，政府绩效审计是现阶段环境绩效审计的主要内容。宏观层面的政府环境绩效审计是国家审计机关为促进可持续发展战略的实施，由国家审计机关对政府、国有企业、事业单位等被审计单位的环境管理，环境政策的制定和执行情况以及有关环境活动的经济性、效率性和效益性进行的监督、评价和鉴证的综合性工作，尽量减少环境活动的外部性，持续提高经济活动的社会效益和生态效益。 与环境审计相比，环境绩效审计更强调其评价职能。重点在通过对被审计单位环境管理的各个方面进行细致深入的考察和分析，找出影响绩效的各种因素，提出切实可行的改进措施，以帮助被审计单位提高环境管理的效益。因此，监督并不是环境绩效审计的根本目的，环境绩效审计是一种以促进为主的建设性审计。同时，环境绩效审计又从传统绩效审计关注经济性、效率性和效果性的基础上，进一步增加了环境性。可以说，环境绩效审计是环境审计和绩效审计的有机融合，其实质是对传统审计在逻辑上的延伸，同时又是传统审计与其他领域的技术与发展的结合，是对现有环境审计和绩效审计问题的重要补充。 二、构建环境绩效审计指标体系的原则 1. 坚持可持续发展战略原则。环境绩效审计的最终目标就是维护资源环境安全。因此，全面、协调、可持续应该是环境绩效评价标准的一般原则。 2. 普遍性与针对性相结合的原则。环境绩效审计的对象复杂，在选取指标时既要尽量选取一些普遍性强的指标，使建立的指标体系和产生的评价结果具有可比性，又要注重指标的针对性，充分结合被审计对象的特点，对已有的普遍性指标进行适当的调整和增减，建立符合评价对象特点的、有针对性的指标体系。只有采用这样的评价体系获得的评价数据才具有现实的指导意义。 3. 可操作性原则。环境绩效审计的评价指标有很多，但有些指标难以量化，为了保证审计工作的有效进行，应本着可操作性的原则确定评价因子。一是要选取简明、具体、易懂的指标，便于审计人员进行分析、判断和理解。二是要从实际情况出发，对被审计单位的可控制性因素进行评价。 4. 定量与定性相结合原则。环境绩效审计是一项系统性的工作，其目标涵盖的范围和内容较为复杂、广泛，简单的标准难以全面评价被审计事项，因此需要将定性分析和定量分析结合起来进行审计评价。但是为了体现公平性和科学性，在审计中，应尽量以定量评价为主，个别指标进行定量测算存在一定的困难，必要时也可进行定性分析，以利于评价的可操作性。 三、环境绩效审计的指标体系 环境绩效指标体系的建立以目标导向为基础，基于环境绩效审计的内涵，将指标体系可以分为效率性、效果性、经济性和可持续性四个子目标。效率性是指投入与产出的关系。一般用投入与产出的比例关系来反映投入资源的利用效率。环境效率性审计，主要评价被审计单位是否以较少的投入实现较多的效益，包括建设和运营过程中的效率。效果性是指产出是否达到预期目标，即产出的结果和影响达到或实现预期目标的程度。环境效果性审计，是绩效审计评价的核心内容，主要是评价被审计单位环境管理人员的决策是否达到了预期目，审查环境决策目标(规划)是否圆满地实现，包括经济目标的实现性、环境目标的实现性和社会目标的实现性。经济性是指投入的节约，即是否经济节约地获取或投入资源，资源包括人、财、物和信息等。环境经济性审计，主要考察被审计单位在运用各种资源管理环境时，是否遵循经济性的原则，是否有浪费现象。可持续性即为评价项目完工后，其独立运行的能力和效果的持续性。 从内容上，指标体系可主要选取财务指标、环境指标、公众指标、内控指标和成长性指标，分别用于评价项目的经济影响、环境影响、社会影响、管理效率和可持续性。其中，财务指标包括投资收益率、资产负债率、资金周转率等；环境指标包括污染物去除率、污染物达标率和资源综合利用率等；公众指标包括设备应用安全率、投诉数、增加就业情况等；内控指标包括项目生产负荷、设备利用率、运行管理情况等；成长性指标包括员工离职率、人均生产率、管理水平适应能力等。 由于指标体系是由定性指标和定量指标结合组成的，对于定量指标，如污染物去除率、成本利润率等，在公式计算的基础上，需要通过标准化方法进行归一化处理。对于定性指标，则需要通过选择适当的方法进行量化，通过计算求得的指数可以反映该区域的资源可利用程度，并据此评价相关部门重视环境保护的程度及其未来实现可持续发展的能力。 四、环境绩效审计指标体系的评价方法 1. 比较分析法。运用比较分析法的重点是要注意选择适当的审计标准。在有国家相关方针政策、法律法规、预期结果或国际标准的情况下，尽量选择国家、行业或国际公开、公认的标准，以保证审计结果的公正性和可比性;在评价标准不完善、难以确定的情况下，有时需要借鉴来自其他方面的标准，此时，审计人员应考虑被审计单位与该标准适用单位之间的差异，以便对审计标准作出适当调整，从而能够客观评价环境绩效审计。 2. 层次分析法。层次分析法是将定性与定量相结合的多层次权重分析决策方法，具有高度的逻辑性、简洁性和实用性，适用于多准则、多目标的决策分析方法。层次分析法可以帮助审计人员将复杂的环境因素以及一些定性的因素模型化、数量化。其基本原理是把所研究的复杂问题看作一个大系统，通过对系统的多个因素的分析，划分出各因素间相互联系的有序层次，再请专家对每一层次的各因素进行客观的判断后，相应地给出相对重要性的定量表示，进而建立数学模型，计算出每一层次全部因素的相对重要性的权值，并加以排序，最后根据排序结果进行规划决策和选择解决问题的措施。 3. 模糊综合评价法。模糊综合评价法是应用模糊集理论对系统进行综合评价的一种方法，通过模糊评价能获得各种替代方案优先顺序的有关信息，模糊综合评价具有分辨性和可比性强的特点，是提高领导者决策能力和管理水平的一种有效方法。对于定量因素，运用数量化的统计、计量分析;对于定性因素，常采用专家德尔菲法确定评价环境项目绩效评价指标的权重。在对环境绩效审计定性指标设定标准值时，可以请精通环境方面知识的专家对相关的背景资料进行多轮的咨询调查并修正后，采用统计环境绩效审计指标体系的应用计量方法综合得出专家群体对评价指标标准值和权重的判断赋值结果后，再进行相关分析。 五、环境绩效审计指标体系的运用 目前的环境绩效审计研究和实践基本上都止步于环境绩效审计结果的评价，通过对评价结果的比较，得出审计结论。由于被审计对象多样，指标体系的评价结果往往不具有广泛的可比性，为了增强审计结果的实用性，可以借鉴数学模型，对环境绩效审计指标体系的评价结果进行进一步分析，判断被审计单位环境绩效的主要影响因素，以利于指导被审计单位对限制性指标和重要性指标的改进，促进环境绩效的提高，充分发挥审计的“免疫系统”功能。 郭阳生尝试用模糊数学的方法对X城市的环境绩效进行审计，通过建立模糊综合评判因素集和评价集、确定评价因素的权重、专家打分法建立模糊评价矩阵和进行综合评价等步骤，评价X城市的生态效益为“中”等，利用该模型的评价结果和有关环境部门的评估结果非常接近。通过对评价指标的分析，X城市的环境污染治理率和酸性气体排放量等为对环境绩效产生主要影响的重要性因子，其中酸性气体排放量的评分较差，需要在酸性气体排放量的控制与治理方面加大控制力度。 此外，也可以尝试采用主成分分析法构建评价模型。主成分分析法被广泛用于计量经济分析、土地集约节约利用评价等领域，其基本思想是降维，通过对一组变量的几个线性组合来解释这组变量的方差和协方差结构，以少数几个综合因子反映原来变量的大部分信息的一种多变量统计分析方法。在审计中，影响项目环境绩效的变量复杂、多样，这些变量多，且又有一定的相关性，主成分分析法可以从众多的评价指标中，综合出一些主要的指标，包含变量的大部分信息量。采用主成分分析法，一方面，可以通过对模型综合指标的趋势分析，评价项目环境绩效的可持续性；一方面，可以通过各个指标对环境绩效的解释程度及主成分的贡献率水平，判断影响环境绩效的主要因素，并在此基础上，针对限制性因素和重要性因素提出整改措施。（彭荣）
参考文献： [1] 闫嘉韬.政府环境绩效审计研究[D].北京.财政部财政科学研究所硕士学位论文，2007. [2] 陈正兴.环境审计[M].北京:中国审计出版社, 2000。 [3] 王恩山.环境绩效审计研究[D].中国海洋大学，2005. [4] 吴立群，王恩山.环境绩效审计有关问题初探[J].济南职业学院学报. [5] 最高审计机关国际组织，环境审计工作小组.环境效益审计指南，1999. [6] 审计署关于加强资源环境审计工作的意见，2009. [7] 最高审计机关国际组织.开罗宣言[C]，1995. [8] 曹建新，詹长杰.我国环境绩效审计评价体系的构建[J].审计.2009,8（16）：12-13. [9] 郭阳生.基于模糊数学角度的环境绩效审计评价[J].审计统计,2009.
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