作者 | 文行者
流程编辑 | Cici
前言
这两年A股可谓是惊天爆雷，黑天鹅事件一个接着一个。百乐门代客泊车这么多年，自诩啥场面没见过……现实又教会了风云君重新做人，做一个谦虚的人。
2018年ST长生、中弘股份、吉恩镍业等公司被强制退市；2023年，乐视、千山药机等几十家公司面临退市风险，康得新、康美药业、辅仁药业更曝出严重财务舞弊。市场上雷声滚滚，不知道的还以为雷公电母老两口子打架拆房呢。
出事之后，市场矛头除了指向涉事的上市公司，当然，为上市公司提供审计服务的会计师事务所自然也难逃其咎，被人人喊打。
事务所的存在，就是为了确保年报真实公允反映，对上市公司编制的报表进行鉴证。但是这么长时间的审计，为什么就没发现问题呢？
是对手太高明，还是注册会计师被金钱蒙了眼？
康得新、康美药业、辅仁药业这几家公司的财务造假有一个共同点，就是账面货币资金奇高但是没钱付款。下面我们就从货币资金审计角度来探下究竟。
一、货币资金审计
众所周知，货币资金是企业流动性最强的资产，也是审计风险最高的资产之一。货币资金造假并不仅仅只是虚增数字那么简单，还牵涉到企业的方方面面。
因而在审计中，货币资金审计一直都是重中之重。
1、审计程序
报表中货币资金项目包含三个会计科目，即库存现金、银行存款和其他货币资金。
库存现金一般就是保险柜里的钞票和硬币；银行存款是银行账户的钱；其他货币资金是指企业除现金和银行存款以外的货币资金，如银行汇票、本票、使用受到限制的票据保证金等。
货币资金审计主要是要确定四件事：
存在认定：一是账上的钱是真实存在的，保险柜里的是真钞不是白纸；
完整性认定：每笔钱都记账了，没有账外小金库；
权利和义务认定：钱是本公司的，不是别人的；
计价和分摊认定：外币按汇率诚实折算成人民币。
在这四个认定中，由于财务造假中企业高估货币资金的可能性比较大（要是有钱谁还造假呀，既然造了肯定要吹啊），且一般外汇较多的科目才会关注计价和分摊问题，因而在审计过程中重点关注的是存在认定和权利义务认定。
现在事务所采用的是风险导向审计，也就是先了解一下被审计单位风险怎么样，如果说名声不太好、账太乱、内控一塌糊涂，注册会计师就不接业务或者中途退出了（好不容易混到签字会计师，可不想丢了饭碗）。
万一受不了金钱的诱惑，又想立牌坊，那接了业务以后，控制测试过关就多依赖内部控制，少做实质性程序，不行的话就只能多做实质性程序了（账项审计，一点点核查）。
在货币资金审计过程中，审计人员首先要做的是了解货币资金的详细信息。比如企业有多少现金，都存放在何处？有多少银行账户，每个银行账户的钱有多少，用途是什么，是否随时可以支配？企业的收款方式和付款方式是怎么样的，收款付款审批流程是什么样的？
这样可以对货币资金的总体状况和内控制度有一个大体认识。
其次是实质性程序，主要包括：
索取或编制现金和银行存款明细表并进行重新复核；
获取银行对账单，函证全部银行账户；
审阅全部银行账户的余额调节表，对调节的项目查明形成的原因进行调查；
汇总用途受限制的、抵押的银行存款、存款期在三个月以上和一年以上到期的定期银行存款，看其报表列报及披露是否正确和完整。
2、实质性程序（1）库存现金
库存现金很重要的一环是突击盘点现金。
既然是突击，就得出其不意，盘点时间挑个上班前或下班后的点儿，免得被审计单位知道了做好准备。
审计人员是监盘，看着企业的出纳盘点，自己做好记录就行，临了找出纳和会计主管签字。
（2）银行存款
比较重要的是获取企业开立账户清单、银行对账单，编制银行存款余额调节表，去人行打印企业信用报告，还有就是收发银行询证函。
由于国家有规定、回函收费，因此银行询证函的回函率基本可以达到100%，一般可以作为强有力的审计证据。
相对的，应收账款询证函（让对方承认债务、没钱收）的回函率就要低得多，而且可靠性也不够。
会计师事务所出具了审计报告，表示履行了正常的审计程序，意思就是说他们该做的事儿都做了，如果还没查出来，那就是对手藏得太深，跟我们没有毛关系了。
瑞华所在解释康得新现金造假的那篇“澄清文”里，大致说的就是这个意思。（《瑞华会计师事务所关于康得新2015年—2018年年报审计主要工作情况的说明》）。
二、康得新
1、背景
2023年1月，康得新（已被ST，002450.SZ）发布公告称无法偿还15亿元短期债券（18康得新SCP001、18康得新SCP002），已构成实质违约。随后证监会对康得新展开立案调查。
2023年4月30日，康得新披露2018年年报，称公司账面货币资金153.16亿元，中122.1亿元存放于北京银行西单支行，独立董事对公司存放于北京银行的百亿存款余额的真实存在强烈质疑。
深交所发关注函，要求康得新自证122亿资金的真实性。
2023年5月7日，康得新在关注回函称122亿元存放在北京银行。北京银行西单支行与康得投资集团的《现金管理合作协议》浮出水面。
2023年5月12日，康得集团董事长、康得新大股东及实际控制人钟玉，因涉嫌犯罪被警方采取刑事强制措施。
7月5日晚间，康得新收到中国证监会行政处罚事先告知书，因虚增利润119亿元，并存在涉嫌违规担保、未如实披露募资情况等违法行为，康得新被处以60万元巨额罚款，实控人、时任董事长钟玉被处以90万元巨额罚款并终身证券市场禁入。
这均是当前《证券法》规定范围内的顶格处罚。无奈就无奈吧。
2、审计（1）审计意见
瑞华已连续多年为康得新出具标准无保留审计意见，直到2018年康得新已深陷危机、回天乏力了，才出具无法表示意见。
根据国家有关规定，外审机构连续为同一相关机构提供审计业务不得超过五年，超过五年的，要求外审机构更换签字注册会计师。
为了紧抓客户，瑞华这些年的确更换了签字注册会计师。不过，就算换注会了，一个所里审计底稿还是可以随时查阅的。
所谓“路遥知马力，日久见人心”，相处得久了，时间就会帮助我们检验一切真假。
不过瑞华表示很无奈。
（2）瑞华的辩白
2023年4月29日，瑞华对康得新财务报表发表无法表示意见，指出对货币资金余额中的122.10亿元的银行存款余额无法取得充分适当的审计证据。
2023年5月7日，在康得新关注函回复中，年审会计师表示：在对货币资金项目执行审计程序过程中，账账核对，获取银行账户清单、企业信用报告、银行函证、银行对账单、银行存单、银行流水单等外部审计证据还有细节测试一项不落地都做了——不过无法保证货币资金的真实性。
此外，瑞华核对了相关的网银记录，网银记录显示余额与公司财务账面余额记录一致，但是北京银行西单支行回函显示：“银行存款该账户余额为0元，该账户在我行有联动账户业务，银行归集金额为12,209,443,476.52元”。
2023年7月28日，瑞华会计师事务所在其官方网站上公布《瑞华会计师事务所关于康得新项目2015年—2018年年报审计主要工作情况的说明》，初略总结一下其观点，就是：
我们尽力了，但是猎人太狡猾，我们狐狸斗不过，没发现造假。
那天风云君也是闲的，还在网上小小调侃了人家一下。评论区也是各种骂，不过风云君的脾气一直都很温和绅士，都给删除并拉黑了。
3、是无能为力，还是无能？
在2018年之前，瑞华所已经连续几年出具了标准无保留意见审计报告，也就可以认为，（没配合造假的话）瑞华是取得了充分适当的审计证据的。
在康得新2017年财务报告中，货币资金期末余额为185.04亿元，其中，银行存款余额高达177.81亿元。
所有权受到限制的的资金金额为34.26亿元，且均为保证金存款和定期存款。
由于其他货币资金均为保证金存款，计算可知应有150.78亿元的银行存款是不受限的。
既然瑞华发表了标准无保留意见，可以认为瑞华收到了所有重要的银行询证函回函，其他方面也没问题。
对于银行存款的询证函，至少应当确认以下事项：账户名称、银行账号、币种、余额、利率、起止日期（活期/定期/保证金）、是否被质押、用于担保或存在其他使用限制。
也就是说，在瑞华取得的回函中，银行存款余额的的确确是属于康得新的（看账户名称），并不是康得投资集团，其中34.26亿是受限的，150.78亿元是可以随时支配的。
当然了，瑞华可以辩解说事前不知道现金管理合作协议（呵呵！）。根据协议，康得新的账户余额按照零余额管理，就是康得新账上的钱会自动划到康得集团账户上去，康得新没有自主支配的权利。
集团公司对资金进行集中管理无可厚非，但是问题在于：康得新的账户作为子账户被纳入康得集团的资金池中，对审计而言事情就有了质的变化。
根据《上市公司治理准则》，控股股东与上市公司应实行人员、资产、财务分开，机构、业务独立，各自独立核算、独立承担责任和风险。
康得集团如此不顾及上市公司的独立性，风云君也是醉了。
如果银行在询证函回函中未提示康得新是一级账户的子账户，瑞华确实难以发现银行存款余额只是一个应计数。但是如果仔细一点，仅通过实质性分析程序就可以发现问题，比如存贷双高、巨额预付款、应收账款高于行业平均水平。
这些矛盾如此显而易见，事务所却视而不见。然后还发个