【摘  要】自然资源资产审计制度是我国国家治理监督体系的重要组成部分，是一项具有中国特色的制度安排。课题组试从自然资源资产审计制度的概念、特点出发，提出要完善框架性、总体性自然资源资产审计制度，出台自然资源资产审计工作五年发展规划，制定自然资源资产审计工作规程，建立自然资源资产审计成果运用制度，并从自然资源资产核算、人才支撑、技术装备等方面保驾护航。进而以杭州为例，进一步深入探究中国特色自然资源资产审计制度在地方的落地生根。

【关键词】中国特色 自然资源资产 审计制度 实践探索

一、自然资源资产审计现状

（一）国外自然资源资产审计实践

自然资源资产审计在国外已受到相当程度的重视。如：美国环境保护局有权对怀疑在自然生态领域有弄虚作假的企业进行直接审计；欧盟要求在其生态审计计划内已登记的生产企业，必须进行自然资源资产审计，并向其“主管当局”提供审计报告；英国环境审计委员会是英国专门负责开展政府部门和非政府公共团体绩效审计，并将审计情况向议会报告的行政机构。

（二）国内自然资源资产审计实践

党的十九大报告提出，中国特色社会主义进入了一个新的时代，社会主要矛盾业已转化为人民日益增长的美好生活需要与不平衡不充分发展之间的矛盾。近年来，随着我国经济高速发展，社会生产力有了极大的提高，自然资源需求剧增,资源短缺逐渐成为国家的战略问题，不断增长的工农业污水、固废和废气排放也带来了水域污染、土壤污染、天气雾霾等众多环境问题，严重影响了社会公众的生活质量。

资源环境问题伴随着经济活动而产生，自然资源和环境损耗作为一种外部成本，尤其在国有自然资源低价甚至无偿被获取的情况下，很难将其纳入内部成本，与经济效益直接挂钩。以GDP为导向的政绩考核制度，使自然资源损耗和环境质量因素被排除在考核体系之外，各地政府迫于短期利益和自身政绩考核的压力，对自然资源进行无序开发和低效使用，以耗竭资源和破坏生态环境为代价，单纯地追求经济增长速度，进而导致对资源开发利用的浪费和低效。

当前，资源环境已成为我国国家治理中的热点焦点问题。作为国家治理监督体系重要组成部分的国家审计，应当在保护自然资产、维护生态环境等方面有所作为。我国资源环境审计工作始于20世纪90年代，2008年，资源环境审计首次被列为六大审计类型之一，从此进入了一个崭新的发展时期。

二、建立中国自然资源资产审计制度的现实意义

（一）中国自然资源资产审计制度是审计制度顶层设计的重要组成部分

2013年，党中央《关于全面深化改革若干重大问题的决定》强调：必须建立系统完整的生态文明制度体系，实行最严格的源头保护、损害赔偿、责任追究等制度，用制度保护生态环境……对领导干部实行自然资源资产离任审计”。2023年，中共中央十九届第四次会议《关于坚持和完善中国特色社会主义制度、推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》中再次强调：开展领导干部自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”。2023年，国民经济和社会发展“十四五”规划则进一步明确要“加强领导干部自然资源资产离任审计”。这是党中央站在全国全局的高度，对自然资源资产审计的一项重大制度安排，体现了自然资源资产审计工作的重要性和迫切性。

（二）中国自然资源资产审计制度是对党管干部工作的有效补充和完善

我们党是执政党，用人权作为最重要的执政权，是巩固党的执政地位、履行党的执政使命的根本保证。习近平总书记针对干部制度改革中出现的新情况新问题，着重强调要坚持党管干部原则。而中国自然资源资产审计制度是对领导干部选拔使用和管理监督工作的进一步完善和补充。有效的矫正制度缺位与失灵，将领导干部的自然资源管理权关进制度的笼子，将不断促进领导干部牢固树立科学的发展观和正确的政绩观，从而进一步推动生态文明建设。

（三）中国自然资源资产审计制度是审计机关“政治属性”的充分体现和必然要求

根据党的十九大报告“改革审计管理体制”的要求，2018年，中央审计委员会第一次会议上习近平总书记强调：“改革审计管理体制，组建中央审计委员会，是加强党对审计工作领导的重大举措”。党的十九届四中全会通过的《决定》再次强调要“开展领导干部自然资源资产离任审计”，这赋予了国家审计及自然资源资产审计监督鲜明的政治属性。2023年，侯凯审计长在全国审计工作会议中指出：要坚决贯彻执行党对审计工作的统一领导，牢固树立政治机关意识。而构建中国特色自然资源资产审计制度是全面贯彻落实党中央关于生态文明建设，推动经济高质量发展，充分发挥审计监督作用的必然要求，是审计机关体现政治属性和政治站位的现实需求，也是建立健全系统完整的生态文明制度体系的重要内容。

三、中国自然资源资产审计制度的概念和特点

（一）中国自然资源资产审计制度的概念

自然资源资产审计是独立审计机构和人员，审查被审计单位自然资源资产管理以及生态环境保护项目的规划和实施活动，审查和评价被审计单位环境保护项目的真实性、合法性和效益性，达到生态环境保护和可持续发展目标而做的一项监督活动。实施自然资源资产审计，既是党中央的要求，也是人民群众的期盼，符合经济结构调整的需要。

自然资源资产审计制度是一项具有中国特色的制度性安排，既包括自然资源资产审计框架性、总体性的顶层设计，也包括自然资源资产审计日常性、程序性的工作规程。是贯彻落实“五位一体”总体布局的重要审计监督举措，是促进国家经济高质量发展的重要保障，是保护自然资源、践行生态文明的要求，是指导各级审计机关有序、有效开展自然资源资产审计工作的行动指南，既满足当前急需又兼顾可持续发展。

（二）中国自然资源资产审计制度的特点

与国外比，中国自然资源资产审计制度具有以下特点：

一是特有的“政治”属性。自然资源资产审计制度是生态文明制度体系的重要组成部分。自然资源资产责任审计项目的开展须由党委组织部委托，年度自然资源资产审计情况须向党委审计委员会报告，自然资源资产审计制度对于审计工作的安排充分体现了制度的政治性。

二是特有的“体系”属性。自然资源资产审计制度应体现总体框架设计各个层次的制度安排，包括方向性纲领性文件、规划计划性文件、作业操作性文件、特定领域性文件、管理规范性文件等，自然资源资产审计制度涵盖的内容充分体现了制度的体系性。

三是特有的“专业”属性。自然资源资产审计内容丰富、数据量大、专业性强,是超越以往审计范畴的全新工作，涉及的专业知识完全超出了传统的财务会计范畴，自然资源资产制度涉及到的审计数据、内容、方法和技术充分体现了制度的专业性。

四是特有的“联动”属性。自然资源资产种类多、分布广，其管理职能分散在各个不同的职能部门，其保护需要不同职能部门、不同专业人士的协同配合、形成合力，自然资源资产制度关于不同部门对自然资产的协同管理充分体现了制度的联动性。

五是特有的“责任”属性。自然资源资产责任审计是对特定地域党政主要领导人、自然资源资产和环境保护主管部门主要领导人开展自然资源资产责任审计，作出客观评价，合理界定其责任，领导干部自然资源责任审计的“以权定事”“以事定责”的工作安排充分体现了制度的责任性。

四、构建中国特色自然资源资产审计制度的内容

（一）构建框架性、总体性自然资源资产审计制度

1.完善领导干部自然资源资产离任（任中）审计制度。2013年中共中央《关于全面深化改革若干重大问题的决定》中明确要对领导干部开展自然资源资产离任审计。2017年，中办国办下发《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》，陆续在全国各地开展审计试点，2018年起进入到全面推开阶段。但目前该审计工作开展中还存在自然资源资产底数不清、自然资源资产调查统计周期与审计周期不匹配以及领导干部自然资源评价体系不完善等困难，因此，中央办公厅国务院办公厅层面，要根据各地试点情况，抓紧对领导干部自然资源资产离任（任中）审计制度进行进一步改进、完善，并及时修订出台。

2.建立适合当地自然资源禀赋和资产管理特点的自然资源资产离任（任中）审计制度。在领导干部自然资源资产离任审计相关政策法规的指导下，根据本地主体功能定位、自然资源资产禀赋特点、资源环境承载能力和自然资源管理特色，以及经济社会发展水平和经济主导产业对本地区自然资源资产和生态环境的影响，对重点类别的自然资源资产、重要生态环境保护事项、特别保护区域（生态特别功能区、自然保护区、风景名胜区）和重要履职部门等，因地制宜地制定领导干部自然资源资产离任审计制度。

3.建立自然资源资产专项审计（调查）制度。对领导干部进行自然资源资产离任审计，并不能完全满足新形势下我国可持续发展对自然资源的需求，应当建立自然资源资产专项审计制度，开展各类别的自然资源专项审计，以更好地完善新形势下自然资源保护工作。围绕山水林田湖草等自然资源资产的管理开发利用，大气、水、土壤等污染防治和生态环境改善等领域，着力揭示和反映自然资源重大政策执行、重大资源保护与损毁、重大污染预防和治理、重大违纪违法行为查处等资源环境领域的“短板”问题、风险隐患及其背后的体制机制问题，为我国生态文明建设保驾护航。

（二）出台自然资源资产审计工作五年发展规划

2023年是“十四五”规划开局之年，各地审计机关应抓住各级政府开始编制国民经济和社会发展第十四个五年规划的契机，着手编制审计工作特别是自然资源资产（责任）审计工作五年规划，围绕国家、省、市“十四五”规划重点，结合地方自然资源资产禀赋和审计工作开展的情况，明确“十四五”期间开展自然资源资产审计工作总体目标、审计内容和工作要求等。

1.规划好“十四五”期间自然资源资产审计项目安排。一是规划好领导干部自然资源资产离任（任中）审计项目。根据领导干部任职年限和自然资源资产管理权限，合理规划好领导干部自然资源资产离任（任中）审计项目。二是规划好自然资源和生态环境审计和专项审计调查项目。山水林田湖草是一个生命共同体，在制定十四五自然资源和生态环境类审计和审计调查项目时，要做好与“十三五”规划衔接，系统性考虑和安排项目，有序推进自然资源资产和生态环境领域的审计全覆盖。

2.规划好十四五期间自然资源和生态环境领域的审计能力建设。自然资源和生态环境领域专业性强、政策性强、细分领域众多，审计机关要根据自身能力建设情况，从审计人员配置、审计人员能力建设、审计硬件设施完善、财政资金保障等方面做好规划，切实推动十四五期间自然资源和生态环境审计能力建设。

（三）制定和完善自然资源资产审计工作规程

1.建立自然资源资产负债表定期编制和报送机制。自然资源资产审计，特别是自然资源资产责任审计，最基础的是开展自然资源资产摸底调查。各地审计机关应推动相关部门摸清“家底”及其动态变化，编制全面准确的自然资源资产负债表，为生态文明绩效考评和责任追究等提供基础支撑。应推动自然资源资产负债表编制的顶层设计，明确编制规则，合理确定编制周期，同时建立政府自然资产资源负债表及年度变动情况向审计部门报送的机制。

2.构建政府多部门参与的自然资源资产审计协调机制。自然资源资产（责任）审计涉及政府多个职能管理部门，如发展与改革、规划与自然资源、生态环境、水利、农业、林业、海洋等部门。构建多部门自然资源资产审计协调机制，有利于自然资源资产保护和审计工作开展，有利于部门专业监督和审计监督进行有效统筹，有利于降低行政成本提高行政效率。

3.实施自然资源资产审计项目计划管理制度。每年，审计机关应当合理有序的安排自然资源资产专项审计调查和自然资源资产责任审计项目计划。按照成熟一个安排一个，党委政府工作需要一个安排一个，有序推进年度审计项目计划安排。以一定年数为周期，推动水资源、土地资源、矿产资源、森林资源、空气质量及污染防治等全领域审计覆盖。

4.探索自然资源资产审计作业标准制度。探索制定自然资源资产（责任）审计作业标准，着力解决审计机关特别是基层审计机关，在开展自然资源资产审计过程中面临的“审什么”和“怎么审”难题，为自然资源资产审计提供各种指引。领导干部自然资源资产离任（任中）审计还需要进一步明确怎么评价、怎么定责、如何追责等问题。

5.建立自然资源审计项目特别审理制度。自然资源资产（责任）审计与传统审计有明显区别，主要体现在其政策性、专业性强，以及地理信息技术在资源环境审计领域的广泛运用上。因此，自然资源审计项目审计质量把关上，应建立有别于其他审计项目、基于自然资源资产（责任）审计特色的项目审理制度。

（四）构建自然资源资产审计成果运用制度

1.建立自然资源资产情况专题报告制度。定期向当地党委审计委员会报告自然资源资产及审计情况，通过制度固化，将当地自然资产重大变化、重大领导干部自然资产资源责任等情况定期向党委政府领导报告。

2.建立重大问题披露机制。通过审计公告、专题报告等适当方式，在一定范围内披露自然资源资产管理中存在的违法违规行为，以及政策执行和财政资金管理使用等方面存在的问题，发现生态文明建设工作推进中存在的短板。

3.建立风险隐患预警机制。依托风险导向的审计模型和政策跟踪的审计平台，及时预警自然资源资产管理部门在水、气、土、矿、林等领域存在的苗头性、倾向性重大风险隐患问题，及时切断风险源，维护生态安全。

4.建立案件查处震慑机制。自然资源资产审计中发现的涉案线索往往涉及多部门（个人），需要相关部门强力配合协同才能解决。因此，要充分借助纪检、公安、监察等各部门联动机制，推动生态环境损害责任追究、生态环境损害赔偿制落实，加大资源环境领域大要案的查处力度，从而达到查处一个、震慑一片、免疫一方的目的。

五、完善中国自然资源资产审计制度的保障措施

（一）夯实自然资源资产核算制度保障基础

自然资源资产审计特别是领导干部自然资源资产离任审计必须以当地政府编制的自然资源资产负债表“真实可信”为前提，否则将会出现“假账真审、假数真查”、定责不准等情况，迫切需要建立自然资源资产核算制度保障，从而确保自然资源资产基础性数据的真实可信性。

1.编制范畴。通过借鉴企业资产负债表的方式，编制自然资源资产负债表，完整、全面反映一个国家、地区自然资源资产利用与保护情况，核算其自然资源资产总量及其变化情况。因此，从自然资源资产负债表的编制主体、编制目的及编制内容等方面考虑，其应属于国家资产负债表范畴。国家自然资源资产负债表考虑的是自然资源资产变化情况对当期经济活动和生态环境保护的影响，反映的是资产及负债的存量状况，其存量揭示了当地资源禀赋，其流量反映了领导干部自然资源资产履职尽责情况。

2.重视实物量核算。自然资源资产核算一般需要综合考察自然资源的诸多属性，如自然属性、经济属性和社会属性等等。课题组认为，自然资源资产核算应首先以实物量核算为主、以价值量核算为辅。一方面，实物量是自然资源要素的基础，科学、准确核算自然资源实物量是编制自然资源资产负债表的基础。另一方面，大多数自然资源具有外部性，如林业资源、水资源等，市场化手段定价难以准确计量其真实价值，这就导致了价值量具有不确定性，甚至缺乏可靠模型核算其价值量；而对于部分可交易的自然资源，如部分土地资源、生物资源等，可以进行价值量核算予以补充。

（二）加大自然资源资产审计人才支撑力度

自然资源资产审计不同于一般审计业务，其涉及内容广、对象范围宽、专业要求高，涵盖国土、农业、林业、土壤、环保等多个专业领域，对审计人员能力提出了新要求。目前，审计人员知识结构与审计需求不匹配问题较为突出，亟须构建自然资源资产审计专业技术人才支撑保障制度。

1.改进引才模式，建立外部技术人员协助审计机制。积极引进外部遥感、地理信息技术、无人机操控等专业技术人才，以政府购买服务、政府雇员、引进行业专家等方式来满足自然资源资产审计对特殊专业人才的需求。一是与高等院校、研究所签订技术服务合同，利用遥感地理信息技术和各类自然资源资产基础数据，提供地理信息图像分析和疑点寻找等技术支持。二是与会计师事务所签订临时购买服务合同，派遣具有注册会计师资格或高级会计师职称的审计人员提供财务审计方面的专业支持。

2.创新育才管理，构建审计机构内部人才培养机制。一是在人才挖掘上，统筹管理审计系统内部专业审计人才资源。通过组建自然资源资产审计人才库，打破内部处室之间、各级审计机关之间的人员流动限制，充分发掘现有专业人才资源，统一安排相关人员，保障重点自然资源资产审计项目实施需要，将有限的专业人才资源向重点审计项目倾斜，提高分工协作水平。二是在人才培养上，重点培养复合型审计人员。通过出台人才培养鼓励政策、送人员参加相关专业培训等办法，重点培养地理信息技术、无人机、遥感、大数据挖掘分析等特定领域的领军和骨干人才，打造跨行业复合型人才，充分发挥专业人才“一专多能”的作用。

3.完善聚才平台，组建自然资源相关领域专家咨询库。为了胜任自然资源资产审计范围宽、专业强的特点，汲取内外部专业人士力量，建立业务精湛、类型多样的专家咨询库。专家咨询库的遴选范围包括任职于自然资源相关领域管理岗位的政府官员、致力于自然资源相关领域研究的高校学者、从事于自然资源相关领域工作的行业精英。组建专家咨询库可以推动审计工作向多维度纵深，识别问题更准确、剖析原因更深入、优化建议更可行。

（三）提升自然资源资产技术装备保障能力

1.地理信息综合分析平台。利用ArcGIS、易康（eCognition）等软件平台，对取得的自然资源资产数据、地理信息数据，如基本农田资源、饮用水源地资源、公益林资源、矿产资源等，与生态保护红线、土地利用规划、土地整治规划等矢量数据经行叠置、分类等操作，得出审计线索信息；同时使用历史遥感影像数据对比、谷歌地球软件等方式，对违法行为进行事实取证及时间变化序列、历史轨迹分析。

2.现场精确核实技术保障。利用两步路户外助手、奥维互动地图等软件，实现地理信息系统数据与实地考察平台的精密对接。通过将审计疑点汇总加工，导入手机软件直接指导地点查找、轮廓轨迹确认等工作，大大提高审计工作人员的工作效率与精度。同时，为实地考察队伍配置无人机协助工作，借助无人机全地形工作、全视角高清影像、全天候工作等优势，针对野外地形复杂、人员限制导致的效率低下、精度缺乏等问题，给出了较好的解决方案，提高了审计工作的效率与质量。

3.大数据分析技术保障。利用数据库技术整合被审计时间段内的自然资源资产数据，对国土、规划、环保、林业、工商、公安等部门获取的数据资源进行跨界调配，针对审计工作要点进行对比分析。同时将软件工具与Python、SQL等编程语言结合，针对审计工作中的问题所在，将数据处理软件工具与审计工作人员的主观能动性结合，充分发挥大数据技术的优势。

4.区块链数据管理技术保障。区块链技术作为具有代表性的共享数据库技术，存储于其中的数据或信息具有去中心化、不可伪造、全留痕、可追溯、全体维护等特征。该技术的利用为审计工作中数据储存与保密工作奠定了坚实的信任基础，构建了可靠的合作机制。这与审计工作要求不谋而合。区块链技术的运用，对提高审计工作的保密性、高效性、可靠性等做出了显著贡献。

5.硬件设施条件保障。在自然资源审计的过程中，尤其是使用地理信息系统软件对数据进行大批量处理时，会对工作设备的硬件提出较高的要求。为此，为审计队伍提供硬件配置较高的工作电脑或小型工作站为审计工作正常进行的必要条件。同时，针对无人机等小型精密电子设备，有关人员也应严格按照说明进行保养维护，并对审计人员进行技术指导。

六、中国特色自然资源资产审计制度在杭州的探索实践

（一）杭州建立自然资源资产审计框架制度的初步实践

1.积极探索杭州自然资源资产审计制度地方性法规制度建设。

近年来，杭州市审计局在开展五水共治、饮用水源保护、土壤污染、大气防治、林业政策、矿产资源等领域自然资源资产审计实践的同时，积极总结提炼，逐步形成或即将形成一些地方性自然资源资产审计法规制度，有力地促进了“美丽杭州”建设和自然资源、生态环境领域改革工作。

一是研究、制定《杭州市领导干部自然资源资产离任（任中）审计指导意见》。2023年2月，杭州市审计局起草了《杭州市领导干部自然资源资产离任审计实施细则（试行）》（征求意见稿）和起草说明，首次明确了杭州市域范围内领导干部自然资源资产离任审计对象，特别是明确规定了各级政府部门领导干部自然资源资产离任（任中）审计对象，即：“市、县（市、区）发展改革、规划和自然资源、生态环境、农业农村、林业水利、城乡建设、城市管理、开发区、自然保护区、风景名胜区等承担自然资源资产管理和生态环境保护工作部门（单位）的正职领导干部或者主持工作一年以上的副职领导干部，首次细化了审计评价“好、较好、一般、较差、差”5个等次的评判标准，建议建立容错