编制合并日后合并财务报表时，首先，将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果，使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中所拥有权益的变动情况；其次，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵销处理，将内部交易对合并财务报表的影响予以抵销；最后，在编制合并日后合并工作底稿的基础上，编制合并财务报表。
现在，为了方便正保会计网校各位学员复习这一块内容，特意对相关知识点做了如下归纳总结。希望能对大家的学习有帮助。
一、内部商品交易的合并处理
内部销售收入是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的购销活动所产生的销售收入。内部销售成本是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部销售商品的销售成本。在编制合并财报表的时候，应把内部商品交易中，未实现收益相关的收入、成本抵消掉。
从时间上看，内部销售商品的调整、抵消处理要区分交易发生的当期及以后连续编制合并报表两种情况。从业务的具体情况上看，要区分购买企业内部购进的商品全部实现、部分实现以及未实现对外销售时的抵消处理这三种情况。
（一）购买企业内部购进的商品当期的抵销处理
1、全部实现销售时：
借：营业收入
贷：营业成本
2、未实现对外销售时：
借：营业收入
贷：营业成本
存货
3、部分实现对外销售部分形成期末存货的情况，将上述两种情况的抵销处理合并在一起，则就是第三种情况下的抵销处理。
（二）连续编制合并财务报表时内部销售商品的合并处理
第一种情况是，上期内部购进的存货本期都销售，将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。
借：期初未分配利润
贷：营业成本
第二种情况是，本期内部购进的存货本期都销售。
按照销售企业内部销售收入的数额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”、 “存货”项目。
将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。借记“未分配利润（期初）”、“营业成本”项目，贷记“存货”项目。
二、内部债权债务的合并处理
在编制合并资产负债表时需要进行合并处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款：（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）长期债券投资（持有至到期投资）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。
内部应收账款与应付账款抵销：
借：应付账款
贷：应收账款
内部应收票据与应付票据抵销：
借：应付票据
贷：应收票据
预付账款与预收账款
借：预收账款
贷：预付账款
持有至到期投资与应付债券抵销：
借：应付债券
贷：持有至到期投资
应收股利与应付股利
借：应付股利
贷：应收股利
其他应收款与其他应付款
借：其他应付款
贷：其他应收款
三、内部固定资产交易的合并处理
根据销售企业销售的是产品还是固定资产，可以将企业集团内部固定资产交易划分为两种类型：第一种类型是企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；第二种类型是企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用。
除了上述两种类型，我们还可以根据内部固定资产交易的时间而分为交易当期、取得后至处置前期间以及处置清理期间来进行合并处理。
（一）内部固定资产交易当期的合并处理
1、交易当期未计提折旧的抵销处理
（1）转让价格高于其原账面价值之间的差额
借：营业外收入
贷：固定资产原价
（2）转让价格低于其原账面价值的差额
借：固定资产原价
贷：营业外支出
2、交易当期计提折旧的合并处理
（1）将内部交易固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。
借：营业收入
贷：营业成本
固定资产原价
（2）将内部交易固定资产当期因未实现内部销售损益而多计提的折旧费用和累计折旧予以抵销。
借：累计折旧
贷：管理费用
（二）内部交易固定资产取得后至处置前期间的合并处理
1、将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利润。
借：期初未分配利润
贷：固定资产原价
2、将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销，并调整期初未分配利润。
借：累计折旧
贷：期初未分配利润
3、将当期由于该内部交易固定资产因包含未实现内部销售损益而多计提的折旧费用予以抵销，并调整本期计提的累计折旧额。
借：累计折旧
贷：管理费用等项目
（三）内部交易固定资产清理期间的合并处理
固定资产清理时可能出现三种情况：期满清理、超期清理、提前清理。
1、使用期限届满进行清理期间的合并处理
（1）按照内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，调整期初未分配利润：
借：期初未分配利润
贷：营业外收入
（2）按以前会计期间因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提累计折旧的数额，调整期初未分配利润：
借：营业外收入
贷：期初未分配利润
（3）将本期因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提的折旧额抵销：
借：营业外收入
贷：管理费用
2、超期使用进行清理期间的合并处理
（1）将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销，调整期初未分配利润：
借：期初未分配利润
贷：固定资产原价
（2）将累计折旧包含的未实现内部销售利润抵销，调整期初未分配利润：
借：累计折旧
贷：期初未分配利润
3、使用期限未满提前进行清理期间的合并处理
可是把“固定资产原价”、“累计折旧”换成“营业外收入”。
（1）借：期初未分配利润
贷：营业外收入
（2）借：营业外收入
贷：期初未分配利润
（3）借：营业外收入
贷：管理费用
四、内部无形资产交易的合并处理
对于内部无形资产交易，在编制合并财务报表时，首先必须将由于转让出售无形资产所产生的收入、成本及购入企业无形资产入账价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销；其次，随着无形资产价值的摊销，无形资产价值中包含的未实现内部销售损益也随之计入当期费用，为此也必须对内部交易无形资产摊销计入相关费用项目进行抵销处理。
1、内部无形资产交易当期的合并处理
（1）按照内部交易时该无形资产账面价值中包含的未实现内部销售损益的数额
借：营业外收入
贷：无形资产
（2）按本期该无形资产摊销额中包含的未实现内部销售损益的数额
借：累计摊销
贷：管理费用
2、内部交易无形资产持有期间的合并处理
（1）按受让时内部交易无形资产价值中包含的未实现内部销售损益的数额
借：期初未分配利润
贷：无形资产
（2）按上期期末该内部交易无形资产累计摊销金额中包含的已摊销未实现内部销售损益的数额
借：累计摊销
贷：期初未分配利润
（3）按本期因该内部交易无形资产价值中包含未实现内部销售损益而多计算的摊销金额
借：累计摊销
贷：管理费用
3、内部无形资产交易摊销完毕的期间的合并处理
（1）将取得该无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵销
借：期初未分配利润
贷：无形资产
（2）将上期期末该无形资产价值摊销额中包含的已摊销未实现内部销售利润抵销
借：累计摊销
贷：期初未分配利润
（3）将本期摊销的该无形资产价值中包含的未实现内部销售利润的摊销抵销
借：累计摊销
贷：管理费用
五、特殊交易在合并财务报表中的会计处理
（一）追加投资的会计处理
1、母公司购买子公司少数股东股权
母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2、企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制
通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表上，首先，应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。
如果属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。如果不属于“一揽子交易”，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动〔其他所有者权益变动〕的，与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
3、通过多次交易分步实现同一控制下企业合并
应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整。为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。
4、本期增加子公司时如何编制合并财务报表
编制合并资产负债表时，对于本期投资或追加投资取得的子公司，不需要调整合并资产负债表的期初数。编制合并利润表时，将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末的收入、费用和利润通过合并，纳入合并财务报表之中。编制合并现金流量表时，应当将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表。
（二）处置对子公司投资的会计处理
1、在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资
处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2、母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权
一次交易处置子公司和多次交易分步处置子公司。本期减少子公司，在编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表。在编制合并现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映。
（三）因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释
如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
（四）交叉持股的合并处理
交叉持股，是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。
在编制合并财务报表时，①对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。②对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示；③对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利），应当进行抵销处理。④子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售金融资产的，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。
（五）逆流交易的合并处理
如果母子公司之间发生逆流交易，即子公司向母公司出售资产，则所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
（六）其他特殊交易
对于站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，在编制合并财务报表时，应站在企业集团角度对该特殊交易事项予以调整。例如，母公司将借款作为实收资本投入子公司用于长期资产的建造，母公司应在合并财务报表层面反映借款利息的资本化金额。再如，子公司作为投资性房地产的大厦，出租给集团内其他企业使用，母公司应在合并财务报表层面作为固定资产反映。
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