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杨雄胜，南京大学商学院会计学博士生导师、财政部“会计名家”、财能书院专家咨询委员会委员
【编者按】 会计对社会经济文明进步承担着基础性的保障与促进作用，其表现为会计的两大功能：为经济活动提供合适与否的标准框架与行为规范，即会计制度、准则；对经济活动满足社会经济文明进步要求的状况与程度，提供具有社会共识性并具有可验证的证明报告，即会计工作。会计理论的任务，就是要把建设会计制度、履行会计职责的基本原理、技术方法、组织机制、业务规范，概括为系统性知识，赋予会计职业以灵魂和能动性。
本系列论文通过直接概括会计理论，并透视现行会计理论与实务，以提高会计理论层次，摆脱会计理论贫瘠与实务充斥非理性困境，另辟“什么是会计”（人类理想世界的会计）与“会计是什么”（实际存在的会计）二元分析框架，在理想与现实的动态比较中，建立实现会计健康发展的“自适应”机制，从而使会计学科具备基本的学理意义。研究旨在召唤会计界毋忘自己的责任担当，为会计学术研究的健康发展，提供一点值得讨论和批判的题材，站在新的历史起点，反思会计本质属性，创造性地建设崭新的坚密服务于人类社会经济文明进步基本要求的会计理论与方法体系。
原创：杨雄胜
来源：财会月刊（ID:CKYK1980）
原载《财会月刊》2023年第6期
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与财能创变者同频共振
【摘要】 信息化时代，会计发展面临着前所未有的挑战，会计教育同样如此，而且会计界对会计基本问题的认识尚存在较大的分歧，由此我们需从新的起点和视角来认识会计。会计基本理论，主要解决对会计的基本认识问题，其试图回答两个根本问题，即：会计是什么？什么是会计？会计基本理论课程就是希望为这类问题的解答提供认知和认识上的具体框架与视角。奠定西方领先世界的因素主要是市场经济、工业革命、现代科学，这三大知识体系的背后存在着对理解现代会计不可忽略的另外三大基础知识：资本主义、政治民主、宗教。要理解并把握现代会计理论与实务，就必须全面掌握以上基本知识。同时，会计知识的学习与掌握建立在正确的认知基础上，这需要我们掌握基本的辩证法和相对论观念。
【关键词】 会计基本理论；会计教育；西方会计；辩证法
一、认识会计需要新的起点与视角
会计基本理论，主要解决对会计的基本认识问题。树立对会计的正确认识，对社会而言，可以赋予会计恰当的任务与功能，从而合理评价会计制度与会计实践；对会计界而言，可以确立正确的会计观，从而充分履行会计的责任担当。学校开设“会计基本理论”课，主要是为了使学生加深对会计制度以及基本原理与具体准则、实务的理解，从而提高学习与研究会计的理论水平。鉴于目前会计界对会计基本理论问题的认识尚存在较大的分歧，同时，会计学术界越来越忽视对基本理论的深入研究，我们拟另辟蹊径，从人类文明的角度，带领大家来深刻认识、理解和把握现在的会计知识和会计职业，以适应社会经济发展对会计变革完善的客观需要。会计基本理论试图回答两个根本问题：会计是什么？什么是会计？前者回答会计应该是什么，即人类社会需要什么样的会计；后者回答会计产生与发展至现在具有了什么样的形式、内容以及特征，即现实生活中的会计是什么样子。把两者结合起来分析，就可以对现实生活中的会计作出基本判断：这样的会计，是我们需要的会计还是不需要的会计？如果是不需要的会计，那我们应该做怎样的改革完善？现实生活中的会计，多大程度上体现并满足了人类经济文明进步的需要？“会计基本理论”这门课，就是试图为以上这些会计基本问题的解答，提供一些认知和认识上的具体框架与视角。
现代社会已进入信息化时代，会计发展面临着前所未有的挑战。人们的知识、认知提升，包括对会计的了解，已拥有比以前任何时候都普及与广泛的渠道，这给会计教育带来了很大压力和挑战。会计行业确实已经到了需要好好反思、好好认识自我的发展阶段。过去，我们对这个问题的重视程度是不够的，对会计的一些现实而尖锐的问题，一般习惯于从直观的制度与技术层面作出一些治标难治本的分析。但是现在，随着我国社会经济开放程度和文明程度的提高，立足治本角度认识、反思进而解决这个问题，成为会计发展的内在需要。为此，我们不能只是抱怨社会各界对会计不够重视，而需立足会计自身思考一个非常严肃的问题：会计自身到底有多少值得人们尊重、尊敬的成分？
我们面对的是当代会计。从整个人类社会发展历史来看，从16世纪至20世纪这整整500年的时间里，整个人类社会呈现出超快发展的态势，其间现代会计发展成型。然而，这500年的大部分时间对中国而言是一部屈辱的血泪史。当然，新中国建立后，尤其是改革开放四十多年来，我国已取得了举世瞩目的进步，中国的年轻一代已经拥有了基本的物质生活条件。但是一个民族、一个国家想要发展就需要面对自己的历史。近500年西方发达国家占据着世界舞台的中心，中国饱受了欺凌，而这一时期恰恰是现代会计成型、成熟的阶段，也是中国会计全面西化的历史。这是中国会计学者研究会计基本理论时，必须面对并做出冷静思考的现实。
二、理解现代会计不可忽略的
三大知识
近500年，奠定西方国家领先世界的因素主要包括三个：市场经济、工业革命、现代科学。而这些，也是我国经过四十多年改革开放，努力向西方发达国家学习的主要知识，对我国高等教育也产生了直接影响，以至于我们在大学课堂上传授的知识包括教科书介绍的经济知识，除这些以外没有其他可言，而中国年轻一代也对这些知识深信不疑。事实上，现在如果让我国高校撇开这些知识，我相信，我们师生写论文会很困难，在分析社会经济具体问题的时候，也会由于缺少了基本框架而惊慌失措。总之，市场经济、工业革命、现代科学，现在已理所当然地成为我国学生接受的标准知识体系。其中：市场经济讲授的是经济资源如何有效配置的问题；工业革命解决物质资料如何满足人类日常丰富的消费需要的生产与管理问题；现代科学解决知识与人类认知创新问题。这些知识，也直接影响了现代会计：市场经济是会计服务的对象；工业革命是现代会计生存与发展的基本空间；现代科学为会计理论与方法的完善提供了动力与方向。但是，我们还需要看到这三大知识体系的背后，存在着对理解现代西方会计至关重要的另外三大知识，而这也恰恰是我们以前在会计基本原理课堂上，讲授现代会计知识时常常忽视的三大基础知识。
1.资本主义。资本主义，是以货币与利润即资本为中心的政治经济制度，对现代西方会计制度的形成产生了决定性影响。某种意义上，现代会计就是资本主义的“应声虫”和“经济大使”，资本主义的基本要点，只是通过会计才变成了现实。马克斯·韦伯在《新教伦理与资本主义精神》一书中认为，资本主义精神是借助于复式簿记而全面体现的。会计目标与要素以及业务处理准则的形成，都毫无例外地打上了资本主义的烙印。利润指标的计量与报告以及成为评价企业绩效的核心指标，从而损益表成为会计核心报表，都是会计对资本主义制度背景的自然回应。
2.政治民主。政治民主是西方文明的重要内容。作为一门知识，政治民主解决了个人意愿的有效表达问题，解决了社会的行为、社会的决策如何充分尊重每个个体意愿的问题。具体到经济领域，资源配置与应用中，市场只是创造了一种环境，在组织内部，如何让各利益相关方的意愿得到充分表达和应有尊重，需要会计制度在提供信息方面予以保障。这样的基本要求，直接影响了现代会计制度基本结构的形成：组织对外定期会计报告，形成财务会计，满足资本所有者意愿准确表达以及权益得到充分保障的需要；组织内部定期与不定期、经常与专题会计报告，形成管理会计，满足内部管理与治理的基本需要。西方民主政治，对社会的意愿如何尽可能照顾个人的意愿，形成了一套非常程序化和制度化的做法，成为现代公司会计与财务运行的制度基础，从而直接制约了会计与财务制度的基本定位与结构。我们在课堂上讲财务管理、公司治理时，股东如何在公司行使权利，就是政治民主的具体实践，会计上通过“股东权益“的动态核算，有效地反映出资人利益在企业得到尊重与保障的程度。你若想让公司行为完全服务于你的个人意志，就必须成为公司的控股股东。因为只有控股股东对企业有绝对的话语权。这样的理念，直接影响了会计报表合并制度。合并报表有一个简单的理论：对外投资占该实体股本51%以上，两者会计报表可以绝对合并。问题在于50%以下能不能合并？于是，会计上创造了一个专门的名词：重大影响。如何理解重大影响，最终还是看其对组织各项决策是否具有决定性影响。由此可见，在经济领域如何才能解决人类意愿充分而恰当表达这一问题，并不如我们想象中那么简单。按政治民主的要求，建立相应的制度，并借助嵌入会计制度而落地，是西方经济领域实现民主的主要特征，也成为现代西方会计制度固定的基本特征。
3.宗教。这是课堂教学与学术研究最不愿意涉及的一个领域，但确实是我们研究西方会计无法回避的领域。当然，我们可以使用高雅一点的词，称宗教为精神文明。以往的舆论使我们往往将宗教等同于迷信，而迷信是人类愚昧的具体表现。但在西方文明中，宗教作为人类的精神力量，赋予了人类信仰，使人类解放过程中有所自我约束。信仰给人一种敬畏感。对于人类而言，认知局限与偏差的客观存在，决定了人类行为不能随心所欲，而应该有一个严格、共同的底线，从而赋予人类行为的基本敬畏感。敬畏与害怕的意义并不等同。敬畏，是自觉自愿的害怕、心甘情愿的害怕，但害怕可以是强制的结果。如果一个人心里没有害怕的东西，那他一生行为毫无底线，这样社会就失去应有的凝聚力。为此，社会创造了各种规范，以使所有人的行为取舍有一个共识性标准，从而形成基本的社会秩序。卢梭在《社会契约论》中由衷地感叹：“人生而自由，但无往不在枷锁之中。”人来到这个世界，他应该是自由的，但在现实中人会面临很多的条条框框，不能想怎么样就怎么样。这些条条框框在现实中往往成为人类行为的无形枷锁。这其中涉及翻译问题，如果“枷锁”听着让人不舒服，那么换一个词——制度，再换一个词叫“秩序”。人类应不应该有秩序，答案毋庸赘言。说到底，一项社会制度于个人而言，我们无法明确区别秩序、制度和枷锁的差别在什么地方。对整个人类而言，它们都是有关行为边界的条条框框，告诉人们哪些能做、哪些不能做。宗教，则唤起人类对自然秩序的敬畏，也提醒社会制度包括会计制度的设计者，必须保持对自然秩序的敬畏。会计制度只有尊重并体现自然秩序的要求，才能在社会经济文明进步中发挥积极作用，这是宗教对现代会计的具体影响。
在“会计基本理论”课程学习与研讨之初，我试图首先传达一个明确的观念给大家——要理解并把握现代会计理论与实务，就必须全面掌握市场经济、工业革命、现代科学、资本主义、政治民主、宗教（主要是基督教）等基本知识。事实上，当我们在课堂上学习具体会计知识的时候，笼统意义上是讲不清楚的，每一个具体理论、方法和实务的背后，往往有很多非常值得我们了解并理解的背景知识。只有了解并理解了会计理论与实务的背景知识，我们才能真正理解会计制度与做法的道理所在。“会计基本理论”这门课，某种意义上就是要带领我们去面对一般学习层面不加深究的会计学学理基础，从而让人们对会计的本质与社会价值有一个深刻而确定的认识，使会计的社会评价及其自我评估具有了一个共同的尺度。
会计基本理论试图回答这样一个问题：会计到底是什么？如果对于这样一个对会计发展具有决定性意义的问题，大家的认识都模糊不清，那么，我们对于会计的准则、实务，以及会计对现实社会经济的影响这些问题，也就无法形成恰当而足够深刻的见解。
就本质看，所谓研究，就是要打开人类的思维窗口，通过不同观点的碰撞，给人以豁然开朗的感觉，让人们做每件事情时明白应该往哪一个方面去行动、去改善。这才是我们研究的诉求所在，而不是对问题越思考和研究，越感到无所适从，反而增加了诸多烦恼。因此，在回答“会计是什么”之前，首先需要打开一个从尽可能广阔的视野去观察会计的思维窗口，在人类社会生存与发展整个大背景下去思考会计的产生与发展问题。目前国内会计界对会计存在诸多的不同认识，以至于同样的会计准则、实务以及难题，居然在会计行业内部可以面临很多不同的声音，更不要说社会对会计的认识是那样的千姿百态。只有把会计放到人类社会经济文明进步这样的大环境下考察，我们才有可能在会计本质属性这一决定会计产生与发展最为根本的问题上达成共识，从而正确开发会计理论、设计会计准则、研究会计问题、处理会计实务，最终充分发挥会计的积极作用。我们现在一直讲着一句非常感性的话，即：会计学的人文情怀，或者叫人文关怀。此话说起来似乎很高雅，但其实质性内容我们或许并不清楚。我们面对纷繁复杂和日复一日的大量会计业务，怎么感受并体现会计的人文精神？当你处理大量的业务，整天忙于点击电脑鼠标记账、编制报表时，内含了多少人文关怀？企业是根据员工的努力还是他的需求发工资呢，或者根据他的贫困或富有情况发工资？类似业务怎么处理，才算具有并体现了人文关怀？现代社会的一些不公平，很大程度上正是会计的杰作。在这样严酷的现实面前，谈会计的人文情怀是不是有点装腔作势甚至虚情假意、言不由衷？所以，联系现实中的一些深层次问题，会计的人文精神可能是一句言之无物的空话而已。大学的教学工作，某种意义上是要完善学生的人格，如果我们只注重能力的培养而忽视人格的完善，那么对社会精神文明会产生很大的负面影响，这也是我们现在大学教学发展过程当中面临的一个巨大挑战。会计教育亦如此。正是直面这样的挑战，我试图围绕会计基本属性问题与大家做一些深度沟通，下面讲的内容都取之于大家熟知的一些知识，但又不满足于既有知识，而是把已有的一些共识放在当代发展变化的崭新环境中赋予与时俱进的意义，在综合运用这些已面目一新知识的基础上，对会计产生与发展问题作出一些本源性思考。对会计基本理论作出如此探索性研究与讨论，主要目的是让学生们在掌握会计原理与方法的同时，对现行各种会计理论知识具备应有的甄别能力。因此，会计基本理论的研习，首先需要解决基本的思维习惯和思维方法问题。
三、会计理论与实践的认知基础
学习与掌握会计知识，主要解决两个问题：第一个是“我们为什么要学会计知识”，第二个是“我们怎样把握具体的会计知识”。这两个问题的顺利解决，需要我们掌握基本的辩证法并树立相对论观念。所谓辩证法和相对论，就是非常明确、清楚地给自己以下定位：在整个自然面前，人类是一个渺小的存在；在整个人类面前，会计是一个渺小的存在；在整个会计面前，我们某一个会计人是一个渺小的存在。当然在你的一生当中，今天这一堂课也是一个渺小的存在。做这样思辨性的讨论，无非是要我们每一个人都真正明白：我们每一个人的存在或不存在对整个人类社会而言是等价的，从最终意义上而言我们大多数人都是非常渺小的，渺小到一旦你离开了这个世界，还存在于这个世界的每一个活生生的人可能都不曾意识到你曾经的存在和现在的不存在。这种近乎宿命的现实困境，恰恰让我们活着的每个人都会情不自禁地思考人生价值问题。而对这个人生终极问题的思考，自然激发我们每一天都努力追求、塑造并践行自我，以赢得人类感觉到自身作为个体的真实存在。由此决定了每一个人都是一个独立的自我存在，这种独立存在取决于吸取尽可能多的知识及个人意志力的作用。
同一时间与空间，各个充满活力与个性的个体，组成了整个人类社会。对这样的社会基本形态，不同的学科有不一样的认识与描述。管理学从组织角度看是金字塔型；经济学从收入水平人群分布看是橄榄型；社会学基于人类联系视角看是网状结构。依此而言，每一个具体存在的个人，与生俱来的诉求无非都是追逐金字塔的塔尖、橄榄型的高收入群、网状结构的中心或核心。人类个体追求的自然作用，反复强化着固有的金字塔型、橄榄型、网状结构。能真正梦想成真的，在整个人类社会中也一直表现为少数人群，大部分人只能在底层。社会经济的活力就在于，底层的人总想要不断地努力向上，成为少数人群，从而形成人类至今竞争不息的历史，这正是人活着的主要动力与意义所在，也使我们生命的每一天充满了激情。由此形成一个非常简单明了的描述：我们每个人都是渺小的存在，但是我们希望通过自己有限、微薄的努力（获取并拥有尽可能多知识与能力，以及顽强意志力的实现），得到