一、不进行纳税申报是一种税务违法行为
新《税收征管法》第二十五条第一款明确规定,纳税人必须依照法律行政法规或者税务机关依照法律行政法规规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报,报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。这一规定有三层含义:(1)进行纳税申报是纳税人应尽的法定义务。按照我国法律规定,纳税人是指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人,即中华人民共和国境内的任何单位和个人,只要按照中华人民共和法律、行政法规规定实现了应纳税款就是中国法律意义上的纳税人,就应当按照中国法律的规定进行纳税申报。(2)纳税申报是一种纳税人自主申报缴纳税款的法律制度。单位和个人一旦实现了应纳税款,就应当按规定填制纳税申报表,报送相关的纳税申报资料,经税务机关核准后缴纳税款。(3)纳税申报必须符合要求。即纳税人必须严格按照法定或者税务机关依法规定的时限、内容、标准、方式等办理纳税申报。税务机关依法作出的规定、决定和命令,是税务机关根据法定授权作出的,具有法定效力,当事人必须遵守,否则也构成违法。
我国各项税收实体法律法规都明确规定了税款实现的时间、缴纳期限和缴纳方式。如《中华人民共和国增值税暂行条例》规定,销售货物或者应税劳务的增值税纳税义务发生时间,为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。同时规定,纳税人实现了应纳税款应当向其主管税务机关申报纳税。纳税人以一个月为一期纳税的,自期满之日起十日内申报纳税。纳税人不按规定进行纳税申报,就直接违反了相关规定,是一种明显的税务违法行为。
二、不进行纳税申报的后果
纳税申报反映的是纳税人申报缴纳税款的整个过程,所以不进行纳税申报有时可能违反纳税申报程序,但不一定造成少缴应纳税款的后果。按照是否造成不缴少缴应纳税款,可以分为违反税务管理的不申报行为和不缴少缴应纳税款的不申报行为。
(一)违反税务管理的不申报行为
违反税务管理的不申报行为,是指纳税人违反税务管理规定,不进行纳税申报,但未造成不缴少缴应纳税款的行为。如纳税人当期未实现应纳税款,按规定应当进行零税额申报,但纳税人认为当期未实现应纳税款就不进行纳税申报,就属于不进行纳税申报行为。从性质上讲,税务管理是对纳税人的事前监督行为,即通过为纳税人办理税务登记、向纳税人发售发票、规定纳税人定期办理纳税申报等,将纳税人纳入日常税务管理活动之中,以便于税务机关随时掌握纳税人的生产经营及相关纳税情况。税务管理不是目的,而是一种促使纳税人按时、足额申报缴纳税款的手段,是充分实现国家税收收入的重要保证。广义上讲,进行纳税申报包括按规定填制纳税申报表、报送相关纳税资料、接受有关纳税询问等内容,拒绝或违反其中的一项就可能导致纳税不真实或不准确。所以,有关税收法律、法规和规章都严格规定了纳税申报的时间、期限、内容、方式等。当纳税人不按规定进行纳税申报,但未造成不缴少缴税款时,其行为只是违反了一般性管理规定。由于这种行为只是程序上的违法,没有造成较大的危害后果,所以一般处罚比较轻。我国现行税法规定:由税务机关责令限期改正,可以处2000元以下罚款;情节严重的,可以处2000元以上10000元以下罚款。其目的就是为了规范纳税人的申报纳税行为,以确保国家税收不受侵蚀。[page]
(二)不缴少缴应纳税款的不申报行为
不缴少缴应纳税款的不申报行为,是指纳税人违反税收法律法规,不按规定进行纳税申报,并且造成不缴少缴应纳税款结果的行为。国家建立税收制度的根本目的就是强制地、无偿地向纳税人征收税款,以维持国家机器的正常运转。纳税人进行纳税申报后,税务机关依法对纳税人的申报资料进行审查稽核,确定纳税人是否应当缴纳税款、具体缴纳多少税款等。在我国,纳税人自主申报缴纳税款的税收管理制度决定了纳税人应当主动向税务机关申报缴纳税款;纳税人不进行纳税申报,税务机关就难以全面地、充分地向有关纳税人了解相应的纳税情况,这样就可能造成国家税款的大量流失。为此,国家同时又规定了税务稽查制度,即由税务机关对纳税人、扣缴义务人的纳税情况及扣缴义务情况进行检查和处理。但这种检查只是抽查或部分检查,并不能也不可能进行全面检查。通过检查可以纠正纳税人申报不实、少申报、错误申报等问题,但没有实施检查的那部分纳税人仍可能存在申报缴纳税款不足的问题。显然,不进行纳税申报造成不缴少缴税款行为,其危害结果要比一般程序性违法严重得多。所以,对于不进行纳税申报不缴、少缴应纳税款行为的处罚要重一些,一般由税务机关追缴其不缴少缴的税款、滞纳金,并处不缴或少缴税款百分之五十以上五倍以下罚款。一方面,让行为人不因违法而得到任何实惠,相反,让其违法行为得不偿失;另一方面,教育行为人以后要严格依法纳税,同时教育行为人周围的纳税人,要认真进行纳税申报,不要凭侥幸心理而违反税法的规定,否则,将受到法律的严惩。
三、几种不申报行为及其处理方式
(一)不需要办理工商登记和税务登记的纳税人的不申报行为目前,我国对于从事生产经营以外的纳税人实行申报监督制度,即纳税人发生应税事项应当主动向税务机关申报缴纳税款或者由具有代扣、代缴资格的收款或付款单位代扣代缴税款;未主动申报缴纳税款的,税务机关发现后可以通知其申报缴纳。这主要是因为从事生产经营以外的纳税人不经常发生应税事项,收入不稳定,纳税人又多属于个人,流动性强,没有固定的场所,没有固定的银行账户,由于个人收入或应税行为难以进行登记管理,如个人演出收入、彩票中奖收入等,税务机关都不容易及时获取准确信息,有些情况下甚至也难以实现代扣代缴,是否缴纳税款只能凭纳税人对税法的了解及其依法纳税的自律意识来决定,因而税务机关也只能采取由纳税人自主申报和税务机关监督管理相结合的方式实施有效管理。对于可以不办理税务登记的纳税人,除纳税人自主申报缴纳税款外,税务机关还可以通过检查、群众举报等方式发现并核定其应纳税款,尔后通知其申报缴纳。纳税人如果按照税务机关的通知要求及时履行申报缴纳税款义务,即属于依法申报缴纳税款,税务机关将不予行政处罚,但应当按规定加收滞纳金;拒不申报或者虽申报但进行虚假的纳税申报,并造成不缴或者少缴应纳税款的,则构成偷税,依法予以严肃处理。[page]
当然,随着我国金融制度改革的不断深化和加入WTO的国际需要,借鉴发达国家管理经验,将来我国将逐步推行一人一户(银行账户)制度,同时取消大额现金收支,这样纳税人零散的应税收入就可以通过纳税管理网络,实施有效监督。届时,在税收管理方式上就可以实行完全主动申报制度,即纳税人实现应纳税款就应当主动申报缴纳,不按规定申报缴纳税款的则予以一定的处罚,以此促使纳税人不断提高自主申报缴纳税款的自觉性。
(二)应办未办理工商登记的纳税人的不申报行为
主要是指从事生产经营的纳税人,其筹备或者试运行期间实现应纳税款,但由于其对将来能否获利不够确定,而迟迟不办理工商登记,而营业执照又是办理税务登记的重要前提条件,没有营业执照将不能办理税务登记。所以,对于应办未办理工商登记的纳税人,实现税款后,纳税人可以依法申报缴纳税款,纳税人未主动申报缴纳税款的,税务机关发现后,应当依法核定其应纳税款并通知其申报缴纳,并按规定加收滞纳金。
(三)已办理工商登记未按规定办理税务登记的纳税人的不申报行为
现行税法规定,纳税人不按规定办理税务登记,造成不缴少缴应纳税款的,属于一般少缴税款行为,不构成偷税。对此,笔者有不同看法:首先,纳税人有逃避缴纳税款的故意。从生产经营角度讲,纳税人从事生产经营活动必须使用发票,但发票属于税务机关统一管理,不办理税务登记将无法领购使用发票,而发票又是纳税人从事生产经营活动的重要商事凭证,增值税专用发票还是购货方用于抵扣税款的合法凭证。纳税人宁愿不使用发票(其实在经营活动中主要是向其他纳税人借用发票或者违法购买假发票),也不办理税务登记,其主观上就是故意逃避税务机关的监管,其根本目的只有一个,就是不缴少缴税款。其次,纳税人实施了较为隐蔽的手段。即通过不办理税务登记的方式,避开税务机关的监管,可以不按规定履行纳税申报手续。对此若不经过“拉网式”排查或通过群众举报,税务机关将很难发现其不缴少缴应纳税款的情况,其行为有较大的隐蔽性。第三,客观上造成了不缴少缴应纳税款的结果。从理论上讲,这完全是一种偷税行为。在实践上,这种行为性质较为恶劣:一方面,不办税务登记不申报行为比按规定办理税务登记不申报行为难查得多,一定程度上发现这类问题的税收成本要比查出采取伪造、变造、擅自销毁帐簿记帐凭证、在帐簿不列少列收入、多列支出等的偷税手段的税收成本高得多;另一方面,已按规定办理税务登记的纳税人少缴税款可以作偷税认定,而不办理税务登记的纳税人少缴税款反而可以不作偷税论处,无法追究行为人的刑事责任,这对于纳税人来讲显然是不公平的,这样可能影响其周围的纳税人不按规定办理税务登记,直接造成税收管理秩序的混乱。因此,按照过罚相当的原则,也应当给予其更为严厉的制裁,这也符合严厉打击税务违法行为的立法宗旨。但是,由于法定偷税概念中的偷税手段是正列举的,没有明确规定“纳税人采取不按规定办理税务登记的手段不缴少缴应纳税款的是偷税”,因此纳税人采取不按规定办理税务登记的手段不缴少缴应纳税款的,依法又不能作偷税认定。应当说,这是法律规定上的一个漏洞,应当予以完善。[page]
(四)已办理税务登记的纳税人的不申报行为
对纳税人进行登记管理是我国的主要税务管理制度。现行税法规定,纳税人办理工商登记领取营业执照后30日内应当持营业执照及有关资料到税务机关办理税务登记。纳税人一经办理税务登记,即成为规范意义上的纳税人,应当接受税务机关的日常管理,并且按规定申报缴纳税款。不论是定额纳税,还是按月或按季纳税,都应当按照法律规定或税务机关根据法律法规作出的规定,填制申报表,按时申报缴纳税款。纳税人按规定计算应纳税金但延迟缴纳税款的,税务机关发现后应当计算加收迟延申报期间的滞纳金,如纳税人实现税款当期未缴纳其后通过自查自纠主动申报缴纳的,延迟作销售、延期主动申报、通过税务代理检查调整等缴纳税款的;纳税人已经按规定计算出应纳税金并且如实登记在应缴税金账簿上,但未按规定申报缴纳税款,税务机关发现后应当责令申报缴纳,同时加收滞纳金,并处少缴税款50%以上五倍以下的罚款;纳税人采取虚假的手段不如实计算应纳税额而进行虚假的纳税申报或者经税务机关通知申报拒不申报或者进行虚假的纳税申报的,构成偷税,应当补缴税款、滞纳金,并处少缴税款50%以上五倍以下的罚款,如纳税人已按规定记载销售收入,但未按规定计提销项税额,不予申报缴纳税款等;情节严重的,构成偷税罪,处以刑事处罚,并处1倍以上5倍以下罚金。这样区分不同情况处理,可以促使纳税人主动申报缴纳税款,否则有所违反就要付出相应的代价。
现阶段,我国仅对从事生产经营的纳税人实行严格的登记管理制度。从事生产经营的纳税人主要是指在中华人民共和国境内从事生产经营的单位和个人,包括企业、企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所及个体工商户。从事生产经营的纳税人一般都有相对固定的生产经营场所,便于实行登记管理,其增值税、消费税、营业税、企业所得税等又是我国的主体税种,对这类纳税人进行登记管理,即可以保证国家的主要财政收入不受侵犯。
(五)已办理税务登记的纳税人到外地临时经营的不申报行为
税法规定,已办理税务登记的纳税人到外县市销售货物时,应当向其机构所在地主管税务机关申请开具《外出经营活动税收管理证明》,向其机构所在地主管税务机关申报纳税。未持有其机构所在地主管税务机关核发的《外出经营活动税收管理证明》的,应当向销售地主管税务机关申报纳税;未向销售地主管税务机关申报纳税的,由其机构所在地主管税务机关补征税款。已按规定向税务机关申请开具《外出经营活动税收管理证明》的纳税人,其到外县市销售货物情况应当及时按规定向其机构所在地税务机关进行纳税申报,不进行纳税申报的,应当按已办理税务登记的纳税人不进行纳税申报的处理方式进行相应处理;未持有其机构所在地主管税务机关核发的《外出经营活动税收管理证明》的,不向货物销售地税务机关进行纳税申报的,应当由货物销售地税务机关核定其应纳税款,并通知其申报缴纳,拒不缴纳造成不缴少缴应纳税款的,按偷税论处;不向货物销售地税务机关申请缴纳税款,其后也不向机构所在地税务机关补缴税款的,也应当按偷税论处。[page]
(六)已办理税务登记的纳税人在其登记地以外偶然发生应税事项的不申报行为
我国纳税管理适用属地为主,属地与属人相结合的原则,即主要是纳税人在什么地方取得的收入,应当在什么地方缴纳税款,有特殊规定的除外。纳税人的非经营性机构,在外地偶然有经营活动,既不需要就地办理税务登记,也不需要办理外出经营活动证明,而是特殊情况下发生了应税事项,如某企业在外地设有周转仓库或者非经营性办事机构,受企业总部指示或应急性就地出售了部分货物等。对于这种偶然性就地销售行为,应当由收款人就地申报缴纳税款,或者事后向其机构所在地税务机关补缴税款。货物销售地税务机关发现后可以通知其申报缴纳,拒不申报缴纳或者事后不向机构所在地税务机关补缴税款的,则按偷税论处。
四、几点立法建议
由于一些问题在新《税收征管法》中没有作出明确的规定,而新《税收征管法》又刚出台不久,不可能对某些问题作出进一步的修改,所以,建议在新《税收征管法》细则中就一些问题作出适当的补救性规定。
(一)对应新《税收征管法》第三十二条,规定:纳税人提前抵扣税款或擅自迟延缴纳税款的,依法加收滞纳金。
新《税收征管法》第三十二条只规定未按照规定期限缴纳、解缴税款的加收滞纳金,一般仅理解为对尚未按规定如期缴纳税款的纳税人加收滞纳金,其实还应当包括已经缴纳税款,但该部分税款有迟延缴纳行为的情况,其迟延期间也应当视为未按规定缴纳期间。为便于操作,应当进一步明确其容易产生歧义的应当加收滞纳金的几种情形:即提前抵扣税款、自行延期申报缴纳税款、税务代理审核自行申报缴纳税款、自行审计补缴税款,以及审计、会计等有关部门查出、调增应纳税款等。这些情形可以概括为“提前抵扣税款或擅自迟延缴纳税款”行为,应当按规定加收滞纳金。
(二)对应新《税收征管法》第六十四条第二款,规定:依法应当办理税务登记而未按规定办理税务登记造成不缴少缴应纳税款的,应当按偷税论处。