一、引言
财务报告舞弊一直是困扰注册会计师的一大心病。二十世纪五六十年代以来，伴随着针对注册会计师诉讼案件的急剧上升，美国证券交易委员会（SEC）开始重申和强调注册会计师对于揭露欺诈的职责，同时社会公众要求注册会计师承担起查错防弊责任的愿望也日趋强烈。而基于审计技术固有的局限性及财务报告舞弊的复杂性，现有的审计程序和方法可能无法保证查出重大舞弊行为。面对这一挑战，注册会计师急需开展对财务报告舞弊的深入研究，以提高揭错查弊的能力。美国注册会计师协会在这方面开展了卓有成效的研究工作。
1985年。美国注册会计师协会（ AICPA）、美国会计学会（ AAA）、内部审计师协会（IIA）、财务总经理协会（FEI）以及全美会计师协会（NAA）共同达成协议，成立了全美反舞弊性财务报告委员会（National Commission on Fraudulent Financial Reporting），由前任SEC委员Treadway担任主席，即Treadway委员会，致力于有关财
务报告舞弊问题的研究。1987年，该委员会提交了一份著名的研究报告，提出诸多颇具价值性的建议。基于该委员会的建议，其赞助机构又成立了一个专门研究内部控制与舞弊性财务报告的委员会，也就是COSO（Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission）委员会。
1987年的Treadway报告虽然提出了诸多舞弊性财务报告可能的成因，但一直都未有机会对这些因素予以实证。为了进一步推进反舞弊的斗争，COSO 委员会展开了一项实证研究。该研究从1987至1997年之间被SEC认定为提供了舞弊性财务报告的公众公司中随机选取200家，对这些公司的近300个财务报告舞弊案例进行统计分析，旨在捕获有关舞弊公司的特征、典型的舞弊手法等信息，从而为打击舞弊性财务报告奠定基础。1999年，COSO委员会完成并发布了该项研究报告。笔者对该研究报告的部分研究成果作了摘要，概括了有关舞弊公司的特征、典型舞弊手法等内容，意在寻求为注册会计师识别有关舞弊的 “危险信号”提供指引，以避免审计失败。
二、舞弊公司的特征
COSO在研究报告中指出，相对于较大的舞弊余额而言，涉足舞弊的公司规模一般都较小。实施舞弊前一年，舞弊公司的总资产大都低于三亿美元。并且大部分舞弊公司未在纽约证交所或美国证交所公开上市。参与舞弊的公司财务状况一般较差。多数公司在实施舞弊前一年亏损或者微利，所有公司利润的中位数仅为17.5 万美元。
高级管理人员卷入舞弊也是这些公司的一大特征。在所有的案例中，首席执行官（CEO）参与舞弊的情形达到了72％，有43％的案例中首席财务官（CFO）参与了舞弊。审计委员会的情况也不尽人意。25％的公司不存在审计委员会，在审计委员会成员中，将近65％的成员不具备会计方面的任职资格，或者缺乏重要会计岗位的工作经验。舞弊公司的董事会多由内部董事和“灰色”董事（即，虽为外部人士，但与公司或者管理层存在特别关系）构成，董事持股比例一般较大，他们大多缺乏相关的工作经验。所有案例中，公司董事和管理人员持有公司股票的比重为33％，而CEO（或总裁）个人持股比例达到了 17％。在近40％公司的董事会中，没有一个董事有过在其他公司中担任外部董事或者“灰色”董事的经历。另外，舞弊公司的最高管理层之间存在亲属关系的现象也较为严重。近40％的公司中，董事与管理层间存在近亲关系。公司创始人与CEO为同一人，或者第一任CEO仍然在位的公司占到了半数。更为严重的是，在超过20％的公司中，存在同一管理人员同时担任两个不相容职务的现象，比如同时担任CEO和 CFO.
同时，注册会计师卷入舞弊的情况甚为严重。在SEC点名批评了个人的195个案例中，牵涉注册会计师的案例就有56个（29％）。其中，注册会计师直接参与舞弊的有30个，注册会计师犯有过失行为的有26个。同时，舞弊公司更换外部审计人员的频率也较为频繁。有超过25％的公司在最后一个无保留意见审计报告至最后一次舞弊的期间内更换过注册会计师。
三、典型的舞弊手法
前已述及，相对于公司规模而言，舞弊金额一般是很大的。各项舞弊对资产影响数的中位数达到了410万美元，而舞弊公司总资产的中位数只有1600万美元。 COSO的报告也指出，舞弊行为大多也不是一次性的，多数舞弊覆盖了两个和两个以上的会计期间，包括了季报和年报。每个舞弊案例的平均持续时间为23.7 个月。
财务报告舞弊的典型手法主要是高估资产和虚夸确认收入（参见下表）。超过一半的舞弊公司，都采取了确认虚假收入或者确认未实现收入的手法。多数收入舞弊中只涉及会计期末记录的交易，其具体手法包括确认虚假收入、确认末实现收入、确认附带条件的销售、错误的销售截止。错误地运用完工百分比法以及将试用的货物记录为销售。同时，有将近一半的舞弊涉及高估各类资产，如资产项目中的存货、应收帐款、贷款和应收票据、现金、投资、商标、矿产资源等错报的公司数分别为 24、21、15、11、7、7、7.
典型舞弊手法及所占比例
舞弊手法比例*
多确认收入
确认虚假收入
确认未实现的收入
未具体描述（一般为高估）
多计资产
高估现有资产
记录虚无资产或其他资产
错误地将费用资本化
少计费用和负债
资产的挪用或侵占
不恰当披露
（不包括影响净收益的项目）
其他手法50％
26％
24％
16％
50％
37％
12％
6％
18％
12％
8％
20％
*由于每个舞弊案例可能涉及多种舞弊手法，因此，所有项目的比例之和不等于100％，各子项目的合计数也不等于上一级项目。
四、对我国注册会计师的启示
虽然我国的注册会计师行业起步较晚，但也有许多沉痛的教训。在短短十几年的发展历程中，诸如“琼民源”、“红光实业”、“东方锅炉”等财务报告舞弊案例，不仅给我国注册会计师行业造成很坏的影响，也给国家和社会公众带来巨大的经济损失。对我国注册会计师而言，借鉴COSO委员会有关财务报告舞弊公司的特征及其典型手法的研究成果，具有极为重要的现实意义。
第一，注册会计师应针对客户的具体特征，留意那些“红色信号”，积极考虑存在蓄意舞弊的可能性和可能的舞弊手法，设计专门的审计程序以有效降低审计风险：（l）小公司因为成本效益的原因，可能存在较大的内控缺陷；（2）陷入财务困境的公司发生舞弊的可能性较高；（3）关注管理层间存在亲属关系的公司；（4）可能的话，审查中期报表；（5）重点审查交易截止和资产计价；（6）关注行业风险和管理当局的态度；（7）重视与前任注册会计师之间的沟通；（8）重点关注董事会和审计委员会存在缺陷的公司。
第二，职业界应该借鉴COSO的实证研究方法。目前，我国有关财务报告舞弊的研究多为规范研究，实证研究较为少见。但后者对提高注册会计师的执业水平而言，却具有更为重大的意义。理论界和实务界应该积极采用实证研究方法，在个案研究的基础上，进行综合性的统计分析，以得出更具实际意义的研究成果。