会计准则内在逻辑介绍
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合并财务报表：“母公司理论”
与“实体理论”（三）
三、两种理论对合并程序的影响（三）合并报表的视角差异调整在原准则下，并未强调对某些特殊交易，基于母子公司个别财务报表的视角和合并财务报表的视角分别进行调整，并未完全体现将合并主体作为一个经济主体的“实体理论”。2014年，我国财政部修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》，强调“站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整”，更加完善了合并财务报表时的“实体理论”。
1.原准则的处理
原准则的合并程序采用了传统的“汇总＋合并抵销”方法，合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响后编制。原准则下，也认为合并财务报表反映的是由母公司和其全部子公司组成的经济主体，个别财务报表反映的单个法人主体（或会计主体）。由于个别财务报表站在单个法人主体（或会计主体）的角度编制，不存在同一集团主体的概念，因此，与集团内和集团外的其他主体发生的交易，均采用相同的会计处理。而合并财务报表则是站在母子公司组成的经济主体的角度编制，与集团内其他主体发生的交易，或者与集团内其他主体共同对外发生的交易，就需要以集团的视角考虑，对某些交易的会计处理与个别财务报表层面的处理有可能不同。
原合并财务报表准则并未强调视角差异调整，但其他准则中的部分处理规定则体现了该理论。例如，由于我国准则将权益法下推到个别财务报表层面，权益法下“顺流”、“逆流”交易内部未实现损益的抵销，在个别财务报表层面，以单个法人主体（或会计主体）的视角，仅通过“长期股权投资”、“投资收益”两个科目进行调整；而在合并财务报表层面，则需根据内部未实现损益所影响的经济主体具体资产项目或损益项目，直接调整相关“存货”、“固定资产”、“营业收入”、“营业成本”等科目。相反的，我国准则将同一控制下企业合并所采用的“权益结合法”下推到个别财务报表层面，则可能混淆了个别财务报表和合并财务报表的不同视角。
2.新准则的处理
2014年，我国财政部发布的修订后《企业会计准则第33号——合并财务报表》，将合并财务报表的定义为反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表，强调了合并财务报表以“实体理论”为基础。同时，在合并程序中强调，在对母子公司的长期股权投资和所有者权益，以及内部交易进行抵销后，还需要站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。新准则承认了个别财务报表和合并财务报表层面存在的视角差异，合并财务报表是超越单个法人主体的经济主体财务报表，合并程序不再是简单的“汇总合并抵销”，还需要就同一交易或事项站在经济主体的角度进行调整。
在新准则下，合并财务报表层面的视角差异调整扩大到各类交易，不再局限于前述其他准则单独明确的调整事项。例如，集团主体之间的房地产租赁业务，在单个主体个别财务报表层面，可能将该房地产作为投资性房地产核算。但是，合并财务报表层面，由于相关房地产在集团层面被视为自用房地产，因此，在对该内部交易形成的损益进行抵销后，还需要将相关房地产账面价值从投资性房地产调整为自用的固定资产、无形资产。再如，母公司将借款作为实收资本投入子公司用于长期资产的建造，在子公司个别财务报表层面，可能无法将相关借款利息资本化，但在合并财务报表层面，则需要将相关借款利息进行资本化处理。此外，某些母子公司共同向第三方投资人发行的金融工具，在子公司个别财务报表中可能分类为权益工具，而在合并财务报表层面，则需要综合考虑母子公司所承担的合同义务，从而将其调整为一项金融负债。
（四）内部交易未实现损益的抵消
合并程序中，集团内部未实现损益是否向子公司少数股东进行分配，也体现了“实体理论”和“母公司理论”看待少数股东和母公司股东的不同观点。
1.母公司理论的处理
在原《企业会计准则第33号——合并财务报表》下，集团内部交易在全额抵销相关资产、负债、收益、费用项目后，不再进行进一步调整，此时，内部交易未实现损益全部抵销了归属于母公司的损益和其他综合收益，子公司少数股东并未承担该部分未实现损益。这样，母公司股东和少数股东具有不同地位，并未完全体现“实体理论”对合并财务报表的影响。
2.实体理论的处理
2014年发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》，修改了内部未实现损益的分配方法，进一步体现了“实体理论”对合并程序的影响。
对于母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，其损益体现在母公司报表中，子公司少数股东不享有该部分损益，因此，此时应全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。对于子公司向母公司出售资产、子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，子公司股东与母公司股东享有同样的权益，因此，应按照母公司股东和少数股东的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。具体的，在按原准则的方法全额抵销相关资产、负债、收益、费用项目后，还需要按少数股东享有的内部未实现损益金额，同时调减“少数股东权益”和“少数股东损益”，从而将内部未实现损益在母公司股东和少数股东之间进行了分配抵销。
（五）子公司超额亏损的分担
在合并子公司财务报表时，如果子公司亏损超过少数股东权益累计金额，是否向少数股东权益继续分配该部分超额亏损，也体现了“母公司理论”和“实体理论”。
1.母公司理论的处理
2008年之前的国际和国内准则下，当归属于少数股权的子公司损失超过少数股东持有子公司权益的份额时，超过的金额以及应当进一步归属于少数股东的其他损失，均应归属于母公司股权，除非少数股东负有连带义务且有能力进行额外的投资以弥补这些损失。即子公司超额亏损一般不会由少数股东分担，少数股东和母公司股东并未被视为同等地位，代表了部分“母公司理论”的观点。
原处理规定的主要理由包括几个方面：
（1）非控制性权益没有被强制弥补这些损失（除非他们另外明确地同意），而且，可以合理地假定，一旦子公司需要额外的资本以维持继续的运营，则少数股东将放弃其投资。
（2）通常，母公司的担保或其他支持性安排不会对损失归属控制及非控制权益的方式产生影响，这些担保或其他支持性安排将确保非控制权益的损失不会超过其在子公司所持有的权益份额。
（3）单独确认母公司担保，与不确认所有者间交易的权益性交易概念相矛盾。
（4）损失的分配应当考虑法律、规章或契约方面的制约，有些制约可能不允许主体确认负的少数股东权益，尤其针对受到监管的公司而言（如银行和保险公司）。这些理由主要基于法律范畴考虑，将少数股东和母公司股东作为具有不同法律地位的部分，分别对子公司亏损承担不同的责任。
2.实体理论的处理
2008年，国际会计准则理事会修订了《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》，要求在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。我国财政部于2010年发布的《企业会计准则解释第4号》中引入了该修订。修订后的子公司超额亏损的处理，进一步体现了合并财务报表以“实体理论”为基础，母公司股东和少数股东享有同等地位。
在“实体理论”下，母公司股东和少数股东具有同等地位，少数股东应当按比例享有和承担子公司的风险和收益。针对“母公司理论”下对单独法律责任的考虑，如果母公司涉及一项安排，且该安排使母公司负有对子公司或少数股东权益的一项义务，则应当对该项安排单独进行会计处理，该项安排不应当影响将子公司损益归属于母公司股东和少数股东的基本原则。同样的，尽管少数股东确实没有进一步向子公司投入资产的义务，但是母公司股东也没有这种义务。以法律责任分别对少数股东和母公司股东进行不对等的会计处理，并未反映二者均属于合并主体股东的经济实质。