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关于合并报表的编制原理，无论是同一控制下的合并，还是非同一控制下的合并，都是一样的。编制过程都是以个别报表为基础，通过编制抵消分录来抵消在个别报表中已经确认，但合并报表不需要确认的交易或者事项，通过编制调整分录来确认个别报表不需要确认，但合并报表需要确认的交易或者事项。因此非同一控制下的合并下合并报表的编制，与同一控制下的合并有很多相同的地方，所以这篇文章主要讨论其中的不同，至于相同的地方就不再详细论述。

在同一控制下的合并中，合并双方交易的价格往往不是按照市场的公允价值来进行的，其实质只是内部权益结构的一种调整，所以一般同一控制下的合并往往按账面价值进行计量，同时合并方所支付的对价与其所拥有的被合并方的净资产账面价值的份额之间的差额，调整的是资本公积和留存收益，所以在合并报表中不会产生商誉。在合并日，从合并报表的角度，其子公司的入账价值就是子公司个别报表的账面价值。

在非同一控制下的合并中，双方的交易行为是基于市场公允价值的买卖行为，所以一般是以公允价值作为基础对被购买方的资产负债进行计量，有时候，购买方所支付的对价还会大于其所拥有的被购买方净资产公允价值的份额，该差额体现为一种商誉。所以，在购买日，从合并报表的角度，子公司资产负债按公允价值入账，同时如果有商誉，在合并报表中应予以确认。

所以非同一控制下合并报表的编制与同一控制下合并报表的编制，其主要的不同体现在以下方面：

一、购买日合并报表的编制。

1、按购买日的公允价值对子公司资产负债的账面价值进行调整。

当资产公允价值＞账面价值时：

借：相关资产科目  公允价值-账面价值

        贷：资本公积    公允价值-账面价值

如果是资产公允价值＜账面价值时，做相反的分录即可。

当负债公允价值＞账面价值时：

借：资本公积  公允价值-账面价值

        贷：相关负债科目  公允价值-账面价值

如果是负债公允价值＜账面价值，做相反的分录即可。

      以上的调整分录的意义在于，子公司个别报表仍然按原来的账面价值计量，但从合并报表的角度，需要按公允价值入账。所以需要做以上的调整分录。

      同时，如果符合税法规定的免税合并条件，税法规定的计税基础仍然为原来的账面价值，但是合并报表已调整为公允价值，所以账面价值与计税基础存在差异，这时还需要确认递延所得税。

      如果资产账面价值＞计税基础或者负债账面价值＜计税基础，应当确认的递延所得税负债=账面价值与计税基础的差额×所得税税率：

借：资本公积      差额×所得税税率

    贷：递延所得税负债   差额×所得税税率

      如果资产账面价值＜计税基础或者负债账面价值＞计税基础，则应当确认的递延所得税资产=账面价值与计税基础的差额×所得税税率：

借：递延所得税资产  差额×所得税税率

       贷：资本公积       差额×所得税税率

（注意，考试的时候看清楚题目，是否考虑所得税。同时关于递延所得税的问题，前面我也写过这方面的文章，如果还不懂的话，可以去看看，这里不再详述。）

调整后子公司的股东权益=原股东权益+以上调整的资本公积。

商誉=合并成本-子公司调整后的股东权益×母公司持股比例。

2、将母公司对子公司的长期股权投资与其所拥有的子公司的所有者权益份额抵消：

借：股本

       资本公积

       盈余公积

       未分配利润

       其他综合收益

        商誉

        贷：长期股权投资

                少数股东权益

       这个分录的抵消原理其实和同一控制下的是一样的，这里就不再赘述。借方就是通过以上调整后子公司所有者权益的各个科目的余额。商誉就是上一步计算的商誉的数值。贷方的长期股权就是母公司资产负债表上对子公司投资的长期股权投资的账面价值，差额就是少数股东权益。

二、购买日以后合并报表的编制。

1、按购买日的公允价值对子公司的资产负债进行调整。调整方法同上。

      由于子公司在持续经营的过程中，仍然按其原来的资产负债账面价值作为基础计量，所以子公司个别报表上所实现的净损益，是以其原来的账面价值作为基础计算的，但是从合并报表的角度来说，也应当按购买日的资产负债的公允价值作为基础来计算子公司所实现的净损益。对于子公司从购买日至合并报表编制日这期间，还应当按购买的资产负债表的公允价值为基础，调整子公司所实现的净损益。

①、从购买日至编制合并报表当期期初，这个期间考虑购买日因资产负债公允价值与账面价值不同的，其差额对这个期间子公司实现的净损益的影响，调整期初未分配利润。

②、编制合并报表当期，考虑购买日因资产负债公允价值与账面价值的不同，其对子公司本期实现的净损益影响，调整当期损益。

以下以固定资产为例，假如在购买日子公司的固定资产公允价大于账面价。

①、按购买日公允价值调整子公司的固定资产账面价值：

借：固定资产原价   公允价值-账面价值

        贷：资本公积     公允价值-账面价值

如果考虑所得税：

借：资本公积  差额×所得税税率

        贷：递延所得税负债  差额×所得税税率

②、调整购买日至合并报表编制当期期初所实现的损益：

      因固定资产在购买日公允价值大于账面价值，个别报表中是按账面价值计提折旧的，但是合并报表应该按公允价值计提折旧，所以个别报表计提的折旧比合并报表应该计提的折旧少，所以应该补提折旧。

借：期初未分配利润   这期间补提的折旧

       贷：累计折旧           这期间补提的折旧

如果考虑所得税

借：递延所得税负债   补提折旧×所得税税率

      贷：期初未分配利润  补提折旧×所得税税率

③、编制合并报表当期，对当期损益的调整：

借：相关费用科目  本期补提的折旧

        贷：累计折旧    本期补提的折旧

如果考虑所得税：

借：递延所得税负债   补提折旧×所得税税率

      贷：所得税费用    补提折旧×所得税税率

      调整以前期间的损益时，都是调整未分配利润，这个道理