二、《新准则》下资产负债表编制应注意的问题剖析
在我国采取与国际财务报告准则持续趋同战略的大背景下，伴随非报告类准则的陆续发布或修订，资产负债表所面临的寻求有用性与明晰性最佳平衡点的压力也在逐步加大，由于《新准则》所设置的上述会计科目的流动性标识在弱化，加之资产负债表单列项目的可操作空间渐趋缩小，《新准则》下的会计科目是否可以直接作为资产负债表的单列项目就越发引起业界的关注。
仔细研读《关于修订印发2023年度一般企业财务报表格式的通知 》（财会〔2023〕6号 ）（以下简称《通知》）中已执行新金融准则、新收入准则和新租赁准则的企业报表格式及其部分项目的填列说明，笔者发现，“其他流动资产”与“其他流动负债”、“一年以内到期的非流动资产”与“一年以内到期非流动负债”、“其他非流动资产”与“其他非流动负债” 三对项目以及“其他非流动金融资产”项目与《新准则》下的上述会计科目之间就形成了复杂且又清新的关联关系。先分别加以归类梳理与剖析。
1、其他流动资产和其他流动负债与《新准则》之间的承接关系
（1）“其他流动资产”项目的填列
梳理《新准则》指南中相关会计科目的使用说明以及《通知》中相关项目的填列说明，可以得出如下结论（下述其他会计科目填列规则的剖析依据与此相同，不再赘述）：
“债权投资”科目中对应的企业购入的一年内到期的“债权投资”（采用摊余成本计量）、“其他债权投资”科目中对应的企业购入的一年以内到期的债权投资（采用公允价值计量且其变动计入其他综合收益）、初始确认时摊销期限不足一年的“合同取得成本”科目以及在一年内或一个正常营业周期内出售的“应收退货成本”科目应填列在“其他流动资产”项目。
需要着重强调并指出的是，“其他流动资产”项目填列的是初始确认时即可确认一年内到期的债权投资，而无论是采用摊余成本计量，还是采用公允价值计量。“债权投资”科目和“其他债权投资”科目作为资产负债表上的单列项目，被《通知》归入了非流动资产类别。
（2）“其他流动负债”项目的填列
“预计负债”科目中对应的将在一年或一个正常营业周期以内清偿的“应付退货款”，应填列在“其他流动负债”项目。“预计负债”科目本身作为资产负债表上的单列项目，被归入“非流动负债”类别。
2、“一年以内到期的非流动资产”和“一年以内到期的非流动负债”项目与《新准则》之间的承接关系
（1）“一年以内到期的非流动资产”项目的填列
“债权投资”科目和“其他债权投资”科目中对应的自资产负债表日起一年内到期的长期债权投资填列在“一年内到期的非流动资产”项目。
需要着重强调并指出的是，只要是自资产负债表日起一年以上到期的长期债权投资，就填列在“一年内到期的非流动资产”项目，而不管其是采用摊余成本计量，还是采用公允价值计量。《通知》中明确指出，固定资产、使用权资产、无形资产、长期待摊费用等非金融性长期资产，即使其折旧（或摊销、折耗）期限只剩或不足一年，或者预计在一年内（含一年）进行的摊销（或摊销、折耗）的，也不得将此类非流动资产填列在“一年以内到期的非流动资产”项目。换言之，不管摊销（或摊销、折耗）期限是否在一年以内，固定资产、使用权资产、无形资产、长期待摊费用均不得填列在“一年内到期的非流动资产”项目。由此可知，《通知》更加凸显了“一年以内到期的非流动资产”项目的金融资产属性。
需要进一步指出的是，尽管“债权投资”科目和“其他债权投资”科目自身的流动性特征并不明显，但作为资产负债表上的单列资产项目，《通知》将其一并归类为非流动资产类别。
（2）“一年以内到期的非流动负债”项目的填列
“租赁负债”科目中对应的将在一年以上到期的部分，应填列在“一年内到期的非流动负债”项目。
同样需要指出的是，尽管“租赁负债”科目自身的流动性特征并不明显，但作为资产负债表中的单列的负债项目，《通知》将其归类到了非流动负债类别。
《通知》在“一年内到期的非流动负债”项目的填列说明中明确指出，“递延收益”科目中对应的剩余摊销年限只剩或不足一年的或者初始确认时预计摊销年限在一年以内（含一年）的不得填列在“一年内到期的非流动负债”项目。同样不难看出，《通知》也凸显了“一年以内到期的非流动负债”项目的金融负债属性。
3、“其他非流动资产”和“其它非流动负债”与《新准则》之间的承接关系
（1）“其他非流动资产”项目的填列
①“合同资产”和“合同负债”科目的填列
当同一合同下的“合同资产”和“合同负债”以净额列示且其余额在借方时，需要在对其流动性做出判断的前提下，具体确定其在资产负债表上填列方式，如果类属非流动性资产，则应填列在“其他非流动资产”项目，如果类属流动性资产，则应填列在“合同资产”项目。需要强调的是，尽管“合同资产”科目本身的流动性特征并未彰显，但《通知》将其归类为资产负债表的流动资产项下。
②“合同取得成本”科目和“合同履约成本”科目的填列
“合同取得成本”科目和“合同履约成本”科目中对应的初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的，应填列在“其他非流动资产”项目。
需要指出的是，“合同取得成本”科目和“合同履约成本”科目中对应的初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以内的，两者在资产负债表上的填列项目明显不同，其中前者填列在“其他流动资产”项目，后者填列在“存货”项目。
顺便指出的是，“合同取得成本”科目和“合同履约成本”科目均不是资产负债表上的单列项目，“合同取得成本减值准备”科目和“合同履约成本减值准备”科目应伴随其被备抵科目填列在资产负债表的相关对应项目。
③“应收退货成本”科目的填列
“应收退货成本”科目中对应的预计将在一年或一个正常营业周期以上另行出售的已发出存货，应填列在“其他非流动资产”项目。尽管“应收退货成本”科目中包含“应收”二字，但《通知》并未将其视为具有金融资产属性的科目，此举是源于该科目直接针对是预期有可能退回存货的成本。换言之，“应收退货成本”科目针对的是“退货”，但重心在“成本”，而不在“应收”。
（2）“其他非流动负债”项目的填列
“合同资产”和“合同负债”以净额列示且其余额在贷方时，仍需首先对其流动性做出判断，如果呈现出非流动性，则应填列在“其他非流动负债”项目，如果将在一年或一个正常的营业周期以内到期，则应填列在“合同负债”项目。尽管“合同负债”科目本身的流动性并不明显，但《通知》将其归类为资产负债表的流动负债项下。
需要进一步指出的是，《通知》准许针对同时存在“合同资产”和“合同负债”核算内容的同一合同设置“合同结算”科目，并在该科目下设置“价款结算”和“收入结转”明细科目。其中，贷记“合同结算—价款结算”科目与贷记“合同负债”科目反映的业务情形一致，即反映企业已收取了合同对价但尚未履行相应履约义务的情形；借记“合同结算—价款结算”科目与借记“合同资产”科目反映的业务情形相同，即反映企业已履行了相关的履约义务，但尚未收取相应的合同对价的情形；“合同结算—收入结转”科目用来核算合同负债结转收入的情形，即通过借记“合同结算—收入结转”，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”，一方面体现为收入的实现，另一方面体现为企业承担的合同负债的核减。
按照上述规则对“合同结算”科目进行会计处理后，其期末的借方余额就具有了资产属性，在编制资产负债表时，应依据对其流动性的判断，分别填在在“合同资产”（针对一年或一个正常营业周期内可收回的情形）或“其他非流动资产”项目；其期末的贷方余额就具有了负债属性，在编制资产负债表时，在对其流动性进行分析判断的基础上，分别填列在“合同负债”（针对一年或一个正常营业周期内到期的情形）或“其他非流动负债”项目。
4、“其他非流动金融资产”项目与《新制度》之间的承接关系
在我国会计标准的官方话语体系中，“其他非流动金融资产”始现于《通知》，其所填列的内容与“交易性金融资产”科目的核算内容相关联。
尽管《新金融工具准则》仍沿用了“交易性金融资产”科目，但该科目的核算内容已“今非昔比”，其核算的内容既与股权投资相关也与债权投资相关，但债权投资和股权投资均有确定的前置认定条件。就债权投资而言，是针对直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益债权投资，且此情形下的债权通常以组合方式出现并以消除会计上的错配为目的；就股权投资而言，针对的是重大影响以下以交易性为目的股权投资。
纳入“交易性金融资产”科目核算的债权投资并未强调其流动性，长期债权投资仍可以纳入该科目予以核算。由于《通知》将“交易性金融资产”作为流动资产项下的单列项目，从技术层层面而言，就必须对“交易性金融资产”科目中核算的长期债权投资在资产负债表上的填列规则加以明确。
基于上述阐述与剖析，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产中的长债权投资，自资产负债表日起其到期日在一年以上且预期持有超过一年以上的，就应该将其认定为非流动项目。也许恰恰是基于上述分析与考量，《通知》中要求：“自资产负债表日起超过一年到期且预期持有超过一年的以公允价值计量且其变动计入当期损益的非流动金融资产的期末账面价值，在“其他非流动金融资产” 项目反映。”
由于资产负债表中已存在“其他非流动资产”项目，《通知》“另辟蹊径”单独增设“其他非流动金融资产”项目，笔者认为，此举无非旨在强调“交易性金融资产”科目的金融资产属性。
从理论上而言，对于非流动资产类会计科目，将其特定情形的部分填列在“一年以内到期的非流动资产”项目是“顺理成章”的，但将流动资产类会计科目的特定情形填列在非流动资产项下，此举既不符合思维逻辑和理论逻辑，也不符合实践逻辑，可谓实属罕见了。这一罕见现象的出现，是与《新金融工具准则》下“交易性金融资产”科目核算的内容过于庞杂直接相关的。
5、“使用权资产”科目对填列规则
结合《新租赁准则》指南关于“使用权资产”科目的使用说明以及《通知》关于“使用权资产”项目的填列说明，可以梳理出“使用权资产”科目的资产负债表填列规则，即“使用权资产”是资产负债表的单列项目，且归类为非流动资产类别，应根据“使用权资产”科目、“使用权资产累计折旧”科目和“使用权资产减值准备”科目的期末余额加以计算后填列。对于折旧年限只剩一年或不足一年的以及初始确认“使用权资产”时预计在一年内（含一年）折旧的部分，不得归类为流动资产项下，即“使用权资产”科目在资产负债表上只定位在非流动资产类别。