注册会计师可以控制重大错报风险吗？——深入剖析其作用与策略
在财务报表审计中，“重大错报风险”是一个核心概念，它直接关系到财务报表的可靠性和审计意见的性质。许多人会问：注册会计师可以控制重大错报风险吗？答案是：注册会计师不能直接控制重大错报风险的所有组成部分，但通过其专业的识别、评估和应对机制，他们能够有效地将其控制在可接受的低水平，从而降低审计风险，并为财务报表使用者提供合理的保证。
本文将详细探讨注册会计师在控制重大错报风险过程中的具体作用、策略以及其面临的局限性。
注册会计师对重大错报风险的“控制”究竟指什么？
在理解注册会计师如何“控制”重大错报风险之前，我们首先要明确“控制”在这里的含义。审计准则将审计风险分解为三个组成部分：
固有风险（Inherent Risk, IR）：指假设不存在相关内部控制时，某一账户余额或某一类交易发生重大错报的可能性。这是由被审计单位的业务性质、行业特点、交易复杂性等客观因素决定的，注册会计师无法直接改变或消除。 控制风险（Control Risk, CR）：指被审计单位内部控制未能及时防止或发现并纠正某一账户余额或某一类交易发生重大错报的可能性。尽管注册会计师不能直接设计或执行被审计单位的内部控制，但他们会评估其有效性。 检查风险（Detection Risk, DR）：指审计人员实施的审计程序未能发现存在于某一账户余额或某一类交易中的重大错报的可能性。这是审计师可以而且必须控制的风险。重大错报风险（Material Misstatement Risk, MMR）通常被理解为固有风险与控制风险的组合（MMR = IR x CR）。注册会计师无法直接控制固有风险和控制风险，因为它们是企业自身固有特征和内部控制系统有效性的体现。然而，注册会计师通过调整其审计工作的性质、时间和范围，即通过控制检查风险，来将整体审计风险（Audit Risk, AR = IR x CR x DR）降至可接受的低水平。因此，这里的“控制”重大错报风险，实际上是指通过有效控制检查风险，来间接管理和应对重大错报风险，确保审计风险保持在合理的限度内。
注册会计师如何识别和评估重大错报风险？
有效的风险控制始于精准的风险识别和评估。注册会计师在此阶段扮演着关键角色：
1. 了解被审计单位及其环境 行业、监管和其他外部因素：深入分析被审计单位所处行业的经济状况、竞争格局、技术发展以及相关的法律法规，这些都可能影响其财务报告的固有风险。 被审计单位的性质：包括其经营活动、股权结构、治理结构、所有者和管理层等，这些因素会影响控制环境和潜在的错报动机。 目标、策略及相关经营风险：了解被审计单位的战略目标以及可能导致重大错报的经营风险。 财务报告的计量与分析：分析被审计单位的主要财务指标、业绩衡量标准，识别可能存在错报的领域。 2. 了解被审计单位的内部控制注册会计师必须深入了解被审计单位与审计相关的内部控制，这包括：
控制环境：管理层的诚信和道德价值观，对内部控制的重视程度。 风险评估过程：被审计单位如何识别、评估和应对其经营风险。 信息系统：包括财务报告相关的业务流程、IT系统等，确保其能够可靠地生成财务信息。 控制活动：如授权、核对、实物保护等具体的控制措施。 对控制的监督：内部审计、管理层对控制的持续监督。通过这些了解，注册会计师可以初步评估控制风险的水平。
3. 运用风险评估程序注册会计师会执行一系列程序来获取识别和评估重大错报风险的证据：
询问：向管理层、内部审计人员、相关业务人员询问风险相关信息。 分析程序：通过分析财务数据之间的关系，识别异常波动或趋势，这可能预示着潜在的错报。 观察和检查：观察被审计单位的经营活动，检查相关文件和记录，以证实对内部控制的理解。注册会计师如何通过审计程序“控制”重大错报风险？
一旦识别和评估了重大错报风险，注册会计师就会设计和执行应对策略，其核心在于调整检查风险。
1. 总体应对措施根据评估的整体重大错报风险水平，注册会计师会采取整体应对措施，例如：
调派更富有经验的审计人员：对于高风险领域，派遣具备更专业知识和经验的团队成员。 增加对管理层选择会计政策的关注：特别是那些涉及主观判断或复杂估算的会计政策。 在适当情况下增加审计工作的不可预测性：例如，在不同地点或在不同时间选择实施审计程序，以防止管理层预知并规避审计。 2. 针对认定层次重大错报风险的应对措施注册会计师针对财务报表各项认定（如存在、发生、完整性、准确性、计价、截止、分类等）层面的重大错报风险，设计并实施具体的审计程序。
a. 控制测试（Tests of Controls）当注册会计师认为被审计单位的内部控制是有效的，并且打算信赖这些控制来降低控制风险时，他们会执行控制测试。目的在于评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性。
检查：检查授权单据、凭证、银行调节表等。 观察：观察员工执行控制活动的过程。 询问：询问内部控制相关人员。 重新执行：审计师重新执行被审计单位所做的某些控制活动，如账龄分析、凭证审核等。如果控制测试结果显示内部控制有效，注册会计师可以减少相应实质性程序的范围。
b. 实质性程序（Substantive Procedures）实质性程序是用来发现财务报表认定中重大错报的程序，无论控制风险评估结果如何，注册会计师都必须实施实质性程序。实质性程序主要包括：
实质性分析程序： 通过研究财务数据和非财务数据之间的关系，识别是否存在异常或不符预期的情况。 例如，比较本期销售额与去年同期销售额的波动，分析毛利率的变动趋势。 细节测试： 针对各类交易、账户余额以及披露的具体认定实施。 函证：向银行、客户、供应商等第三方发函，获取其直接确认的信息。 检查：检查会计记录、合同、发票等书面证据。 监盘：现场监督存货盘点、固定资产清查。 重新计算：核对利息、折旧、税金等计算的准确性。 重新执行：如重新执行银行存款调节表的编制。 追溯或截止测试：检查交易记录是否在正确的会计期间入账。针对评估出的重大错报风险越高，注册会计师就需要实施越广泛、越深入、越临近资产负债表日的实质性程序，以降低检查风险。
注册会计师在控制重大错报风险方面面临的挑战与局限性
尽管注册会计师竭尽所能，但在控制重大错报风险方面仍存在固有的局限性：
审计的固有限制： 抽样风险：审计师不可能检查所有交易，采用抽样必然带来未发现错报的风险。 职业判断：审计工作涉及大量职业判断，判断的偏差可能导致错报未能被发现。 管理层凌驾于控制之上：即使内部控制设计良好且运行有效，管理层仍可能通过舞弊手段（如虚假凭证、压制内部报告等）凌驾于内部控制之上。 舞弊的蓄意性与隐蔽性：舞弊通常具有高度的蓄意性和隐蔽性，可能涉及串通，使得审计师难以发现。 成本效益原则：审计需要考虑成本效益，审计师不能无限制地投入资源来发现所有可能的错报。 信息固有限制： 未来事项的不确定性：财务报表中的某些项目（如减值准备、或有事项）涉及对未来的判断和估计，本身就具有不确定性。 非财务信息：审计主要关注财务信息，但许多经营风险可能源于非财务因素，审计师获取这些信息的渠道和验证能力有限。 时间限制：审计报告通常需要在特定时间内完成，这可能影响审计师实施程序的广度和深度。注册会计师的角色是为财务报表提供合理保证，而非绝对保证。这意味着审计师尽职尽责后，仍可能存在未被发现的重大错报。
结论
注册会计师在控制重大错报风险方面发挥着至关重要的作用。他们通过深入理解被审计单位及其环境，评估内部控制，并有针对性地设计和实施审计程序（包括控制测试和实质性程序），来有效地降低检查风险，从而将整体审计风险控制在可接受的低水平。虽然存在固有的局限性，使得注册会计师无法提供绝对的保证，但他们的努力极大地增强了财务报表的可靠性和透明度，为投资者、债权人和其他利益相关者提供了重要的决策依据。
因此，可以肯定地说，注册会计师在很大程度上可以控制重大错报风险，但这种“控制”是通过间接且专业的方式，旨在提供合理保证，而非绝对消除所有风险。
