随着民事强制执行工作力度加强，税收债权与民事债权竞合的涉税争议也越来越多。现行《税收征管法》第四十五条确立了税收优先权制度，该规定确立了在民事执行程序中处理税收与民事执行债权优先顺位的基本原则，但由于该规定仅为实体性规范，缺乏程序性规则，使得在民事执行中在实现税收优先权的同时充分维护民事执行债权人的合法权益等问题上，其适用的矛盾与争议近年来不断涌现。由此引发的民事执行工作开展的迟滞既不利于保证公私主体各方权益，也不利于维护市场经济秩序的稳定与和谐征纳关系的构建。笔者在此结合在办案件执行程序中遇到的实际问题及相关规定，对民事执行程序中税收优先权制度的适用与争议问题进行梳理、分析，研判相关司法裁判逻辑，提炼总结相关裁判规则，以探寻民事执行程序中税收优先权适用难题的有效解决路径。
一、税收优先权的概念和立法现状
所谓“税收优先权”，是指当欠缴税收与其他未清偿债务同时存在，而财产不足清偿全部债务时，税收可以优先于其他债权受清偿的权利[1]。
2001年修订的《税收征收治理法》首次以法律的形式明确了一般税收优先权，根据该法第45条之规定“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”，现行有效的《税收征收治理法》（2015年修正）中仍旧保留这一规定。其具有以下三层含义：
第一，相对于无担保的债权，税收机关征税优先于无担保的债权；
第二，相对于有担保的债权，遵循“时间在前，权利优先”的原则，即税款发生在抵押权、质权、留置权之前的，则税款优先；反之，则抵押权、质权、留置权优先；
第三，纳税人欠缴税款同时又被行政机关处以罚款、没收违法所得，税收先于罚款、没收违法所得。
关于税款优先的时间确定问题，国家税务总局《关于贯彻〈中华人民共和国税收征收治理法〉及其实施细则若千具体问题的通知》第七条规定，“征管法第四十五条规定‘纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行’，欠缴的税款是纳税人发生纳税义务，但未按照法律、行政法规规定的期限或者未按照税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限向税务机关申报缴纳的税款或者少缴的税款，纳税人应缴纳税款的期限届满之次日即是纳税人欠缴税款的发生时间。”
二、我国税收优先权制度的司法困境
（一）税收优先权在司法实践中如何适用存在分歧
在民事执行程序中，税务机关能否参与分配并主张税收优先权在理论和实践中均存在一定的争议。在现行法规层面，《税收征管法》并未明确税收优先权在民事执行程序中的适用，而有关民事执行程序的相关法律也未明确税收优先权的适用。司法实践对于税收优先权在民事执行程序中的适用存在着结果截然不同的判例，部分法院肯定税务机关的税收优先权；而另有部分法院则否定税务机关的税收优先权。
肯定税务机关税收优先权的裁判观点具有三类情形，依据不同的法律条文和不同的法律解释方法作出了不同的法律适用与裁判。部分法院直接适用《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权制度，而不去论证税务机关是否具备主体资格；部分法院适用《税收征管法》第五条关于协助义务的规定，“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。”这里的“各有关部门和单位”当然包括人民法院，该条规定原则上给予了法院协助税务机关征税的义务，从而在判决中回避税务机关的作为民事主体参与执行分配的身份认定。还有部分法院以法律没有明确禁止税务机关参与执行分配为由支持税收优先权。如（2023）琼执异159号、（2017）鲁执复80号、（2023）闽01民初839号民事裁判文书。
在司法实践中，也有相当一部分法院否定税务机关的税收优先权在民事执行程序中的适用，其理由包括三个方面：第一，部分法院适用《民事诉讼法》第二百二十五条的规定，以税务机关不具备利害关系人的主体资格为由，认为税务机关无权参与执行分配。例如，山西省朔州市中级人民法院在(2016)晋06民终272号金融借款合同纠纷一案二审民事判决书中认为“行使税收优先权的主体应是税务机关，而税务机关既不是本案的当事人，也未参加本案诉讼，原审法院就欠税问题进行判决不当”，判决撤销原审法院有关上诉人的抵押权只有在被上诉人缴纳欠税后才能优先受偿的判决。第二，税务机关不属于经过正常司法程序取得裁判文书的债权人。根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》（下称《民诉法解释》）第五百零八条的规定，执行款项参与分配的主体为经过正常司法程序取得生效裁判文书的债权人，税务机关不在此之列。第三，以债务人的财产并非不足以清偿所有债务为由拒绝税收优先权的适用。湖南省娄底市娄星区人民法院(2023)湘1302执异61号执行裁定书认为“根据《中华人民共和国税收征收治理法》第四十五条之规定，税收优先权是指当税收与其他债权同时存在，债务人的全部财产不足以清偿所有债务时，税收享有优先于一般债权而清偿的权利。本案中，本院拟拍卖的案涉财产仅是被执行人的部分财产，被执行人金晖公司也并未破产，不存在不足以清偿所有债务的情形。因此，娄星区税务局主张对本院拟拍卖案涉房产的拍卖所得款项具有征税优先权的请求，不能成立。”笔者在代理一起民事强制执行案件中，税务机关依据《税收征管法》第四十五条向人民法院发送协助执行函，要求人民法院协助从执行案款中划扣申请执行人应缴税款，该法院亦以被执行企业尚未达到破产条件，不存在不足以清偿所有债务的情形为由，未同意税务机关的优先划扣税款要求。
笔者认为，税务机关有权就被执行人拍卖前欠缴的税款在民事执行案件中申请参与分配。根据《民诉法解释》第506条至510条关于民事债权人参与分配的规定，可以提炼出税收债权人有权在民事执行案件中就被执行人欠缴的税款申请参与分配的前提条件：
主体条件，被执行人是公民或者其他组织，不能是企业法人，如果被执行人是企业法人，应该适用破产程序。
申请参与分配时间，必须是执行程序开始后，执行终结前。
税务机关必须已经取得执行依据，即税务机关必须提供税务处理决定书等生效法律文书，以确保欠缴的税款是确定的债权。
被执行人的财产不足以清偿所有债权。
因此，税务机关在民事执行案件中在公民或其它组织被执行人/税款缴纳义务人现有资产不足以清偿所有债务时有权就欠缴的税款申请参与分配。
（二）税收优先权产生时间存在争议
《税收征管法》第四十五条第一款在规定了税收优先于无担保债权的一般税收优先权后，进一步规定了欠缴的税款发生于担保物权设置之前的享有优先权，“欠缴的税款”发生时间成为推断税收是否具有优先权的关键。被执行人欠缴税款的发生时间为“应缴纳税款的期限届满之次日”，在司法实践中，应当注意区分应缴纳税款义务的实际发生时间与该纳税义务期限届满时间，前者为“税款发生时”，后者则为“欠税发生时”。依据法律规定，应以欠税发生时为税收优先权的一般时点，即依法成立的纳税义务至法定或者税务机关核定的纳税期限届满之日仍未履行，从而自次日陷入滞纳状态之时。
实践中，欠税公告对税收优先权的效力问题日益成为争议的要点，《税收征管法》中也规定了欠税须公告、可请求税务部门提供欠税信息，民事债权人往往主张将欠税公告作为税收优先权成立的条件。就《税收征管法》第四十五条而言，其规定税务机关应当对纳税人欠税的情况定期予以公告，但似乎并未将欠税公告作为构成税收优先权成立要件之一。按该条规定，在税收优先权与担保物权之间发生债权冲突时，欠税发生的时间十分关键，欠缴税款的发生时间应为纳税义务发生时间，当纳税义务时间无法确定时，以税务部门核定税款时间为准。可见，欠税公告并非税收优先权成立和行使的法定条件，税务部门即使没有公布欠税公告，也不阻碍税收优先权的成立和行使，这就造成了其他债权人的利益可能难以得到维护，交易安全也很难得到保证。
然而，在实际的民商事活动中，民商事主体往往不具备知晓课税要件何时实现的能力。实践中，纳税人为了保护交易的达成，通常不会主动告知债权人其欠税事实。因此，未经公示的税收债权如果享有优先权，有可能会使担保债权人的交易风险处于不可控的状态，也不利于充分发挥担保制度的价值。《税收征收治理法》第四十五条第三款规定，“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”《欠税公告办法（试行）》也详细规定了欠税的公告机关、公告范畴、公告途径、公告频次、公告内容等。如果税务机关对于欠税没有按照规定进行公示，则不应享有优先权，该项规定具有一定合理性。
（三）税收优先的范畴——是否包括滞纳金、税收罚款等
目前，最高人民法院和国家税务总局对“税款滞纳金能否优先受偿”这一问题也存在着较大分歧，实践中不同法院对滞纳金是否享有优先权也存在着态度截然不同的判决。在辽宁省营口市中级人民法院(2018)辽08民终1929号二审民事判决书中，该法院认为在抵押设立之前的税款享有优先受偿的效力，在抵押设立之后的税款不享有优先受偿的效力。同时，享有优先受偿的税款所产生的滞纳金亦享有优先受偿权，而对于税款所对应的罚款不享有优先权。但是，由于《税收征管法》四十五条没有明确指出滞纳金的受偿顺序，司法实践中亦有法院和债权人认为滞纳金不享有优先权。
国家税务总局的观点是税收滞纳金与税款一样具有优先权，早在2004年国家税务总局就明确“纳税人缴纳欠税时，必须以配比的办法同时清缴税金和相应的滞纳金，不得将欠税和滞纳金分离处理”。2008年，国家税务总局在《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》国税函〔2008〕1084号中再次强调“按照《税收征收治理法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款治理。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金”。
最高人民法院则认为只有税款具有优先权，滞纳金一律不享有税收优先权。《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复（法释2012）9号）》中则认为破产企业在破产案件受理前因欠税产生的滞纳金属于一般破产债权。对于破产案件受理后因欠税产生的滞纳金，人民法院应当依照最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。即最高人民法院否决了在破产案件中税收滞纳金属于税收优先权范畴的观点。
理论界也对滞纳金的法律属性存在着争议，有学者认为税款滞纳金属于税收附带给付的范畴，将税款和滞纳金同等治理是税收征管的一般原则，即税款和滞纳金都具有优先受偿的效力。但也有学者认为，滞纳金的性质偏向惩戒性，且计征期间愈长惩戒性愈强，实际征收率超过滞纳税款本金1 倍以上时，则具有完全的惩戒性，与罚款无异，因此，税收优先权的效力不应及于滞纳金。
（四）税收债权在民事强制执行程序中分配顺位不明
如上述《税收征收治理法》第四十五条之规定，税收优先于抵押权、质权、留置权，但是该条明显存在内容太原则太笼统太模糊，在复杂的司法实践中不利于操作，特别是不利于显现税收优先权和担保物权的价值意义和制度内涵。
能够清楚确定的是税收优先权优先于一般债权，关于它与担保物权谁先行使的问题，我国《税收征收治理法》规定了“时间在先，权利在先”的效力优先原则。《税收征管法》第四十五条将留置权和抵押权、质权作为同顺位债权进行处理，但《民法典》却规定留置权的行使优先于抵押权和质押权，原因是留置权属于唯一的法定担保物权，并没有按照时间先后来确定担保物权的权利实现先后顺序。所以，我国《税收征收治理法》认定留置权、抵押权和质押权是同一顺序的担保物权，在此基础上再按时间先后和税收优先权发生竞合，必定会出现优先权适用上的冲突。
在私法领域，留置权的效力优位于抵押权和质权，故仅论证税收优先权优先于成立在其之后的抵押权和质权并无法证明其优先于留置权的立法逻辑。留置权与抵押权和质权不同，其作为效力最强的担保物权，具有占有性、二次效力性和法定性，且其不以登记作为生效要件。留置权得以优先于抵押权和质权的原因在于法律规定了留置权人的保管义务以及留置权人的行为增添了标的物价值，这种价值附加于标的物上之后，其后所有对此标的主张相关权利的债权人皆可从中受益，故留置权具有优先于抵押权和质权等担保债权的法理基础。另一方面，留置权的前提是留置权人对标的物的现时占有，其本身在观念上展现出“物”的权利归属，在法理上应当确认留置权优位于一般税收优先权，故以履行留置给付义务为先具有一定的合理性。
二、民事执行中税收优先权适用困境的应对
第一，应当从制度层面上完善税收优先权制度，将各个单行法中有关优先权制度的规定与税收优先权制度进行统筹和谐，构建完整的优先权制度体系，减少其不确定性与负面影响，充分发挥其积极作用。在立法中应当明确税收优先权适用的条件与程序，包括行使的主体、前提、途径，法院的协助义务等等，明确税务机关在优先权民事诉讼中的地位，给予其可以作为当事人（原告和被告）的资格，引导税务机关通过民事诉讼来化解优先权争议，规范确税收优先权行使的程序规则。
其次，明确税收优先范畴。明确规定非破产案件的税收优先权是否包括滞纳金，其实推断滞纳金是否属于税收优先权所及范畴根本上是去推断其性质到底是属于具有罚款性的“罚款”还是具有公益性质的税收附带给付。笔者在此认同前者观点，滞纳金具有“惩戒性”，若将税收滞纳金优先于一般债权甚至担保债权，则意味着税务机关对欠税人所施以的“惩戒”事实上间接地由一般债权人乃至担保权人承受，既不利于保护债权人和担保权人的利益，也会进一步加剧公益和私益在税收优先权制度体系当中的冲突。
再次，应明确规定税款要享有优先权应依法予以公告，将行使税收优先权的时间作为发出欠税公告之时，以便通过公示公信的方式对抗其他债权人。税务机关在民事执行程序中主张税收优先权对于其他债权人来说是一种难以猜测的风险，在一定程度上增加了潜在交易成本。因此，在进行税收征管执法中建立公告公示制度具有莫大现实意义。税务机关应严格依据税收征管法之规定对欠缴税款的纳税人可以在规定期限内进行公告，这样私法个体就可以在交易的时候对交易风险和成本进行必要的考量和推断，若债权人已知债务人发生欠税仍与其进行交易，其享有的民事债权的受偿顺位应在公告在先的税收之后。
最后，应当完善税收优先权制度和担保物权制度的法律衔接，进一步细化《税收征管法》第四十五条中留置权和抵押权、质权相较于税收优先权的适用顺位，特别是留置权的优先性问题，让小范畴的财产留置权的效力优先于税收优先权，维护留置权人的权益，守护市场交易的和谐与公平。
参考文献：
[1]参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第298页。
李廷，德恒北京办公室合伙人；主要执业领域为民商事诉讼与仲裁、刑事辩护、涉外法律服务、企业法律顾问等。曾为近百家知名企业提供争议解决、投资并购、法律顾问等法律服务，在建设工程与房地产、知识产权、金融、贸易、公司法等领域具有多年的法律服务经验。
（德恒北京办公室郭樑律师、实习生李天欣对