陈少英：我国消费税收入归属的立法思考 原创 陈少英 上海市法学会 东方法学 收录于话题#上海法学研究 277 个内容 #原创首发 601 个内容 #法学 492 个内容 #核心期刊 445 个内容
陈少英 宁波大学法学院教授，博士生导师。
内容摘要
“营改增”全面推行后，央地之间财税分配的隐忧再次浮现，倒逼着深化财税体制改革，消费税是“深化税收制度改革”特别强调的税种。2023年1月2日《中华人民共和国消费税法〈征求意见稿〉》向全国公开征求意见。笔者基于消费税的历史演进、本质属性、主要功能等基本理论，借鉴国际经验并结合我国实际状况，分析了消费税作为重要辅助税种的运行规律，认为其选择性课税的本质属性和独特调节的功能定位，决定了其作为地方主体税种不具有可行性。为缓解地方政府的财政困难，在房产税短期难以立法开征之前，权宜之计是将消费税作为中央和地方共享税。
关键词：消费税 地方主体 税种选择性课税 独特调节功能 财政补充功能
十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称决定）指出：“建立事权与支出责任相适应的制度”，指明了我国财税体制改革遇到的最大挑战就是如何合理配置央地政府的事权与支出责任，以此进行财政资源的分配，可以从根本上解决财权上收、事权下沉的不匹配问题。“1994-2012年我国地方政府本级税收收入在原有基础上每年都会减少，减少余额由1994年的55.76亿元增加到2012年的5486.26亿元，这表明地方政府财力在新的收入分享方案下将更加吃紧。”如何在税改不断推进情况下保证地方政府有足够财力维护地方政府正常运转以提供公共产品及公共服务，成为新一轮财税体制改革的最重要目标。近年来，消费税税收持续增长，一跃成为我国的第二大税种。尤其决定专章提出“深化财税体制改革”，消费税是“深化税收制度改革”中特别强调的税种，其改革内容备受重视。目前，消费税收入分享机制的改革基本已成共识，但如何分享？即现行属于中央税的消费税改为地方税抑或共享税，存在着两种代表性观点的分歧。笔者基于消费税的基础理论，论证其税收收入的归属问题，以其为消费税的立法尽绵薄之力。
一、消费税的历史演进：重要辅助税种
消费税具有悠久的历史，西欧古希腊雅典时已课征关税；在古罗马时期，基于农业、手工业的分工，城市兴起后商业也开始繁荣，当时便先后开征了盐税、酒税等。而中国古代周朝时，也开征了“山泽之赋”，春秋战国时期有渔税、羽翮税、盐税、茶税、矿产品税、皮毛税等，汉朝时期也有对茶叶、酒、鱼及用作燃料和茅屋的芦苇开征消费税的记载。而且，盐、铁、酒、茶一直都是各朝各代的主要征税对象，不过有时实行专卖，有时实行征税的方式；王朝末期还对交易的耕牛、农具、竹木、布匹等也都征过税。这里，古代中西方国家的一物一税，其特征已类似于今天的消费税，可以说是消费税的雏形。到了欧洲的中古时代，产品税已发展成为国家财政收入的主要来源。不久人们发现，对不同的产品征税会取得不同的效果。工业革命后，各主要发达国家均建立了市场经济体制，税收体系也日趋健全。由于商品的种类千千万万，商品的流通渠道错综复杂。面对商品（劳务）的流转状况，以一定的商品（劳务）的流转额作为征税对象，从而确立了商品（劳务）税制度。一般说来，有几种选择的可能。第一，可以将课税商品（劳务）的范围选的窄些，只包括几种消费品或几种劳务，也可以选的广些，包括全部消费品或劳务，甚至包括资本品，即对全部商品（劳务）都课税。第二，可以将课税环节选得少些，只选择在某一个流通环节上课税，如产制环节、批发环节、零售环节，也可以选的多些，对各个流通环节都征税。第三，可以将税基确定为商品(劳务)的全部销售收入（营业总额或周转额），也可将扣除了某些项目的营业额或周转额为税基，比如，只把最后销售收入作为课税基数。由此，形成了西方国家商品课税制度的不同类型。如果以商品税的税法要素为标志，各个要素的类型经排列组合后的具体类型以及具体税名更是不计其数，如各国实行的商品和劳务税有：关税、消费税、一般销售税（周转税）、特种销售税（产制环节销售税、批发环节销售税、零售环节销售税）、增值税、劳务税等。可见，消费税是商品税中的一个类型。
20世纪80年代，荷兰鹿特丹爱拉斯穆斯大学的S·科普教授对128个国家进行了考察，结果表明，当今各国的商品课税已发生了明显的变化。第一，周转税已趋淘汰。14世纪时周转税始行于西班牙，其后德国、法国、意大利、荷兰以及其他许多国家均实施过。周转税具有按全值征税的特点，即一个商品从生产到消费，无论经历几个生产经营阶段，每一个阶段都按纳税人销售收入的全部数额征税，国际上将其称之为“多环节、阶梯式”的流转税。课征周转税，虽稽征管理方便，有利于组织财政收入，却存在着重复征税的致命弱点，造成了其税负水平随着商品流转次数的增多而相应地提高，特别是同一种商品流转次数不同，税负水平就不同；流转次数多的税负，必定大于流转次数少的，因而不利于商品生产的专业化协作，与商品经济的发展方向相违背。正因为如此，它被称为一种有害于经济发展的“坏税”。第二，增值税在越来越多的国家推行，逐步取代了落后的周转税制。增值税的最大优点在于，它是一个中性的税种，生产经营者可以按照最佳效益原则对生产要素进行优化组合，调整生产经营结构，不会因生产组合方式不同导致税负的不公平，避免对经济产生扭曲；同时从商品流通来看，增值税税负不受商品流转环节变化的影响始终保持平衡，不论是产销见面，还是深购远销多环节经营，只要售价相同，税负就相等，从而有利于商品生产的专业化协作，优化资源配置和发展社会生产力。所以，自50年代以来，无论是发达国家还是发展中国家，实行增值税的国家都呈日益扩展的趋势。现在全球220多个国家和地区中，已经有170多个国家和地区实行了增值税，特别是在欧共体成员国中，已经全部用增值税替代了原来的周转税。第三，不实行增值税的国家，为克服一般销售税（周转税）的弊端，普遍课征特种销售税，即在商品流通过程中，不是当商品每转手一次，就课征一次销售税，而是选定一个环节进行课征。无论是实行哪一种形式的特种销售税，其征收范围都相对狭窄，只选定某一流转环节的销售收入征税。实际上，只在批发环节或零售环节征收销售税的国家较少；而在生产环节，纳税人数量最少，会计记录比较完善，便于税收征管，因此大多数国家选择了在生产环节征收销售税。第四，对消费品选择性征收消费税的国家众多，而不征消费税的国家不足10个。由于关税也是限于有选择性特定商品，它同消费税的性质是一样的，只不过关税的课征环节放在进出关境时。基于贸易保护政策和财政收入等等考虑，几乎每个国家都课征关税，关税便成为商品税制度中最为普遍的一个税种。
综上分析可以看出，在商品（劳务）税制度中，关税、消费税、销售税和增值税四种类型令人瞩目。消费税、关税是古代自然经济条件下简单商品经济的产物，销售税代表了近代市场经济商品课税的传统形式，而从一般销售税演化而来的增值税则代表了现代市场经济商品课税的改革方向。作为现代商品课税体系奠基石的消费税，无论在整个税种结构中，还是在商品税自身体系中，基本没做过主体税种，但时至今日仍是国际上广泛采用的一大辅助税种，受到世界各国政府的青睐。目前，约有120多个国家和地区开征了消费税，其适用范围之广是其他税种无法比拟的。我国自20世纪90年代以来，消费税也并非税制改革的重心，但消费税领域的每一次变革都引起不小的纷争。不管是2006年的消费税扩围、燃油税改革，还是2014岁末至2015年岁初成品油消费税税率的三度调整，无不将消费税推至风口浪尖。伴随着“营改增”的全面完成，作为增值税辅助税种的消费税，进而被委以驰援与对接增值税、弥补并替代营业税作为地方主体税种乃至助推我国流转税制整体升级的重任，这自然与消费税在历史上的财政地位不无关系。
二、消费税的本质属性：选择性地课税
商品税的课征对象是商品（劳务）的流转额，而消费税的课税对象是消费品（消费行为的流转额）。那么，商品和消费品的区别是什么呢？商品是具有价值和使用价值的生产品，消费品是指商品在市场上充当一定角色的时候的称谓，消费品一定是商品，但商品不一定是消费品。商品只有介入流通领域时才能跻身于消费品的行列。既然商品税课征的对象是商品的流转额，即意味着商品已介入流通领域，从这个意义上来看，商品（劳务）税也可以称之为消费税。于是乎，消费税便有了广义和狭义之分。广义的消费税是对消费品和消费行为征收的各种税收的总称，狭义的消费税通常是指个别消费税种，其课税对象主要是某些特殊消费品。
如前所述，广义的消费税即商品(劳务)税，包括销售税、增值税与消费税、关税。那么，销售税、增值税与狭义的消费税（包括关税）又有什么区别呢？第一，销售税、增值税的征税对象是宽泛的，除了对少数的商品（劳务）免税外，对一般的商品（劳务）的流转额都要征税，而消费税的征税对象则具有选择性，只对消费品（消费行为）中的一部分征税。第二，销售税、增值税的课税环节通常在交易流通的各个阶段，消费税的征税环节一般选在消费品的销售阶段，大多情况下是在生产商向批发商销货时征税。第三，销售税、增值税的平均税率比较低，设置较少档次的差别税率，发挥普遍调节的作用；而消费税的平均税率较高，不同应税消费品（消费行为）税目的税率差别比大，发挥特殊调节的作用。基于这些区别，可以对广义的消费税做进一步的划分。按照征税范围，可划分为无选择性的消费税（对全部消费品征税）和有选择的消费税（选择部分消费品征税）；按照征税对象，可分为一般消费税（主要对生活必需品和日用品征税）和特别消费税（主要对劣质消费品、奢侈品和污染品等征税）；按照课征领域，可分为国内消费税（除关税以外的各类的消费税）和国境消费税（在关境课征的各种关税）。据此不难看出，销售税和增值税是无选择的消费税或一般消费税，而消费税与关税是有选择的消费税或特别消费税。
选择性课税是消费税的本质属性。虽然消费税的课征对象是消费品或消费行为，但各国只选择一部分消费品（消费行为）课税，部分国家虽形式上对全部消费品（消费行为）课税，但同时又对若干消费品（消费行为）规定免税，实质上与选择一部分消费品（消费行为）课税并无两样。具体来讲，各国所实行的消费税的课征范围，大体上可以分为有限型、中间型和延伸型三种类型。
由上可见，选择性课税是消费税的本质属性。虽然消费税的征税对象是消费品或消费行为，但各国只选择一部分消费品（消费行为）征税，有些国家虽然在形式上对全部消费品（消费行为）征税，但与此同时又规定对若干消费品（消费行为）免税，实质上与选择部分消费品（消费行为）征税别无二致。具体讲，各国所实行的消费税的收征范围，又大体可分为有限型、中间型和延伸型。“有限型的征收范围主要限于一些传统的应税项目，且一般不超过10-15个税目，如烟草制品、酒精饮料、石油制品、机动车辆、各种形式的娱乐活动等”；中间型的征收范围一般在15-30个税目之间，它除了有限型涉及的税目之外，还包括食物制品、广泛消费的品目、奢侈品以及某些劳务；延伸型的征收范围的税目，除中间型包括的税目外，还包括