一、企业合并的定义

企业合并，就是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体；

首先，单独的企业，指的是具有独立的法人资格，或者说是独立运营的公司；

一个报告主体，包括两种情况，一种是只有一个法人；另一种是有两个法人，但是属于母子公司关系，编制合并报表。

其次，企业合并要求被合并方有业务存在，即被合并方有收入、成本、费用发生，不能仅仅是个空壳公司。

二、企业合并的分类

1、从合并方式上划分：

CPA考试中，经常遇到的合并就是第一类：控股合并；只有控股合并才会形成母子公司关系，才会有合并财务报表，才会和长期股权投资联系在一起；

其他两种合并，吸收合并和新设合并，不会涉及以上提到的几个概念。

所以注会教材中《长期股权投资》、《企业合并》、《合并报表》这三章主要讲的就是控股合并。

2、从合并类型上划分

这是企业会计准则中的划分方式，分成两类：

这种划分方式跟上面的划分方式不冲突，不过是站的角度不同，这是按照会计处理的角度划分的，就是说企业会依据是否是同一控制下的合并，分别进行相应的会计处理。

三、合并财务报表

上面提到只有控股合并才有合并报表的说法，因为吸收合并、新设合并最终合并后只剩下一家公司存在，这家公司在以后年度编制自己的报表就可以，不必编制合并报表了。

控股合并本质是控制，即一家公司控制了另一家公司。因此，要判断两家公司是否列入编制合并报表的范围，就看两家公司是否存在控制关系。

四、企业合并（控股合并）相关会计处理

控股合并会计处理步骤包括：

关于个别报表中的长期股权投资的处理，之前专栏中有‘长期股权投资’的介绍，此处不再赘述，下面是关于合并报表问题。

（一）同一控制下合并报表的编制

分为两个步骤：

1、合并日的处理

合并日只涉及长期股权投资的变动，因此只编制合并资产负债表。

（1）合并日，取得长期股权投资，母公司个别报表中的处理

借：长期股权投资-子公司 （子公司所有者权益账面价值的份额）

资本公积 （或贷方）

贷：银行存款（或其他非货币资产等）

借：管理费用（合并时发生的各项直接费用）

贷：银行存款

其实子公司的报表中也会做一笔分录：

借：银行存款

贷：实收资本

因此，母公司和子公司的资产负债表之间存在这样的关联：

母公司对子公司的投资，会在母公司资产负债表左侧资产部分形成一笔长期股权投资；子公司收到该笔投资后，会在资产负债表的右下部分，即所有者权益部分增加一笔资本金，两者金额是相等的。

理解两个报表间的这个关系后，对理解后面的抵消分录有很大帮助。

（2）母公司合并资产负债表中的处理

以下所说的在合并报表中的会计处理（调整分录和抵消分录），都是在合并工作底稿中的处理，不是个别企业在做账。

根据注会教材中提供的合并工作底稿，合并报表首先编制“合计数”，然后做抵消调整，最后编制“合并数”，合并数就是合并报表中呈现的数据，合计数只是中间过渡数据。

首先，“合计数”的编制，很简单，就是将母公司、子公司财务报表中的各个项目简单相加得出的数据，此时不必考虑份额的问题，比如尽管母公司占子公司70%的份额，合计数依然是将子公司100%的资产、负债、权益和母公司相关项目加在一起，具体可以看教材；

其次，编制抵消分录。

同一控制下的企业合并，在合并日，只做一处抵消，即抵消母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益；

这笔抵消分录的特点就是：借方等于贷方，没有差额。就是没有其他项目。比如商誉、营业外收入等等。

为什么要做这笔抵消分录？

联系上面画的图，母公司与子公司之间的投资对应关系，以及合并报表的编制过程（先合计数，再合并数），我们发现，如果不抵消的话，子公司的所有者权益或者母公司的长期股权投资会被计算两次。

举一个简单的例子。

甲公司有100元资产，对应的资产负债表结构如下：

甲公司用70元投资乙公司，取得乙公司的控制权，对于甲公司的资产负债表来说，如果不发生其他交易，数据和结构是不变的，依然是上图所示；对于乙公司来讲，取得这部分投资后，资产负债表可以如下表示：

接下来编制合并报表，根据工作底稿的要求，先编制合计数：

大家就会看出问题：本来甲公司只有100元，从中拿出70元做了一个投资，结果合并起来的数据变成170元，资产虚增了70元。如果乙公司再去做投资，那么合并起来的资产会越来越多，资产就会一直虚增下去；

因此，做了合计数以后，接下来就要抵消，把这部分投资的70元再抵掉，就是做上面提到的抵消分录，把乙公司的70元所有者权益抵掉，同时把甲公司70元的长期股权投资抵掉，这样结果还是100元。

这里引申出另外一个问题，为什么做合并报表要用权益法，原来用成本法做的也要转为权益法？

道理就是上面讲的，子公司所有者权益会时刻发生变化，比如盈利、分股利等等，那么母公司的长期股权投资也必须跟着变化，不然合并报表抵消的时候数据不一致，没办法抵消。而成本法下长期股权投资是不随着子公司所有者权益变化的，因此编制合并报表要用权益法。

最后，编制“合并数”，把抵消后的数据填上去，就是合并数。

2、合并日以后的处理

合并日以后，就是每期期末的处理，情况就比较复杂，因为子公司在持续经营过程中会盈利、分股利等等导致其所有者权益变动的事项，母公司就需要针对这些变动作出相应调整，就是用权益法对长期股权投资进行调整。

（1）净损益的调整

子公司发生盈利或亏损的时候，母公司应当做以下分录（直接做的一笔分录）：

借：长期股权投资

贷：投资收益

（2）分配现金股利的调整（在原来分录基础上的调整）

借：投资收益

贷：长期股权投资

为什么做这个调整？

成本法下，子公司分配现金股利的时候，母公司做这样的分录：

借：应收股利

贷：投资收益

而在权益法下作的分录：

借：应收股利

贷：长期股权投资

这两个方法的区别就在于贷方科目不同；现在要将成本法转为权益法，那么原来成本法下作的分录要抵掉：

借：投资收益

贷：应收股利

这个分录跟权益法下的分录结合在一起，就是：

借：投资收益

贷：长期股权投资

（3）其他权益变动

借：长期股权投资

贷：资本公积

或作相反分录

（4）抵消处理

首先，依然是母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益的抵消；此时，子公司所有者权益金额有可能会发生变化，以变化后的金额进行抵消；

其次，将对子公司投资收益与子公司当年利润分配相抵消。

子公司当年的利润分配与母公司对应的投资收益要进行抵消；因为，子公司赚钱的时候，母公司同时做了一笔投资收益，母子公司编制合并报表的时候，先做“合计数”，这部分投资收益算了2次，因此要进行抵消，然后再做“合并数”。

抵消分录：

贷方的几项，都是“利润分配”这个科目下的项目。原来子公司对于利润分配的使用，比如提取盈余公积，发放股利等，是“借：利润分配-提取盈余公积”，做抵消的时候，就把它们贷掉。

（二）非同一控制下合并报表的编制

1、合并日的处理

跟同一控制下的合并一样，只编制合并资产负债表。

母公司个别报表中取得长期股权投资的会计处理，参考之前的处理，此处不再赘述。

（1）合并日，母公司编制合并资产负债表

① 首先，计算合并商誉。之所以会有商誉，是因为母公司取得长期股权投资时的初始成本与子公司可辨认净资产公允价值的份额有差额，差额大于零即为商誉；控股合并中，母公司的个别报表不需要做账体现这部分商誉，但是在做合并报表中，需要给予列示；吸收合并的情况下，商誉就在个别报表中体现，需要做账。

如果初始投资成本小于公司可辨认净资产公允价值的份额，如果是控股合并，个别报表中不做账，在编制合并资产负债表时，调整留存收益项目；吸收合并，直接在个别报表中做账体现这部分营业外收入。

合并商誉=企业合并成本-子公司可辨认净资产公允价值的份额

② 按照公允价值对子公司的财务报表进行调整

该部分调整是在合并工作底稿中进行的。

将子公司的资产和负债，根据公允价值调整或调减，差额部分计入资本公积。

比如原来子公司的固定资产账面价值是100万，公允价值是150万，做以下调整：

借：固定资产 50

贷：资本公积 50

为什么要调整资本公积呢？是因为在合并报表中，子公司资产和负债公允价值如果超过了账面价值，子公司所有者权益也要跟着调整，因此就调整资本公积。

③编制抵消分录

同样是在合并工作底稿中进行。

母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益份额的抵消，此时借贷方就会有差额，借方差额计入商誉，贷方差额计入营业外收入：

借：股本

资本公积（原来子公司的资本公积+调整的资本公积）

盈余公积

未分配利润

商誉

贷：长期股权投资——A公司

少数股东权益

2、合并日后合并报表的编制

（1）合并当期期末母公司合并报表的编制

① 公允价值的调整

首先，跟上面一样，对子公司资产、负债公允价值的变动，在合并工作底稿中做调整，调整资本公积；

借：存货（存货公允价值的增加）

固定资产（固定资产公允价值的增加）

贷；应收账款（应收账款公允价值的减少）

资本公积（差额）

其次，对于子公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对子公司本年净利润的影响，调整子公司相关项目；

比如固定资产公允价值上升了，那么按照公允价值计提的折旧就多了，使得子公司的利润就少了；

子公司调整后的净利润=当年净利润+资产减少引起的变化-资产增加引起的变化+负债的增加引起的变化-负债的减少引起的变化

注意：合并报表中的调整分录和抵消分录用的都是报表项目，就是报表中的名称，不是会计科目；

调整分录举例：

借：营业成本-----对应的是存货的增加

管理费用-----对应的是资产折旧的增加

应收账款-----对应的是应收账款的减少

贷：存货------对应的是存货的增加

固定资产---对应的是固定资产折旧的增加

资产减值损失----对应的是应收账款计提的减值损失

② 权益法的调整

调整子公司的净利润：因为子公司的净利润是按照资产、负债的账面价值计算出来的数据，编制合并报表需要将成本法改为权益法，子公司的资产、负债都要按照权益法核算，因此需要将子公司按照成本法计算出来的净利润调整成权益法下的净利润，调整方法见上文。

借：长期股权投资-子公司 （调整后的净利润X份额）

贷：投资收益

借：投资收益（子公司发放现金股利X份额）

贷：长期股权投资

③ 抵消分录

首先，将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司中拥有的所有者权益份额进行抵消。

借：股本（子公司的账面价值）

资本公积（原来子公司的资本公积+调整的资本公积）

盈余公积

未分配利润（子公司调整后的年末未分配利润）

商誉

贷：长期股权投资——A公司（调整后的年末余额）

少数股东权益（年末余额）

注：子公司调整后的年末未分配利润=年初未分配利润+本年调整后的净利润-提取盈余公积-分配股利

母公司对子公司调整后的长期股权投资年末余额=年初长投账面价值+子公司调整后的净利润X份额-子公司分派的现金股利X份额

少数股东权益年末余额=年初余额+子公司调整后的净利润X份额-子公司分派的现金股利X份额

其次，将母公司的投资收益与子公司的利润分配项目抵消：

（2）以后会计期间期末母公司合并报表的编制

在购买后的第二年的会计处理。

第二年年末，子公司的净利润依然要进行调整。因为固定资产每年都要计提折旧，所以由于固定资产公允价值与账面价值不同带来的差异，每年都要进行调整；类似的还有无形资产。

存货，要看第一年是不是全部对外出售；如果第一年已经全部对外出售，则第二年不必再调整；如果第一年对外出售60%，第二年出售40%，则第一年调整60%，第二年调整40%。

① 公允价值的调整

首先，调整子公司年初未分配利润。

这里有两种不同的观点：第一种观点认为，第一年对利润有影响额资产，如果第二年已经没有了，比如存货卖完了，应收账款都收回了，那么第二年就不必调整这些资产对利润的影响了，因为已经没有影响了。第二种观点就是注会教材中的做法，尽管上述资产在第二年已经不再对利润产品影响了，为了保持延续性，把这类不再对利润产生影响的资产公允价值变动，在第二年用“年初未分配利润”体现出来。

如果是参加注会的考试，还是要记住教材的做法，尽管两种做法结果是一样的。

按照教材中的做法，调整年初未分配利润的分录可以拆成两部分，这样更容易理解。

借：固定资产（固定资产公允价值的变动）

贷：资本公积

借：年初未分配利润（存货公允价值的变动）

贷：年初未分配利润（应收账款公允价值的变动）

贷：资本公积（差额）

以上两笔分录合在一起就是教材中的分录了。

接下来考虑资产公允价值的变动对净利润的影响。

按照教材的例题，此处可以只调整固定资产公允价值的变动对子公司利润的影响。

借：年初未分配利润

贷：固定资产（折旧的增加额）

上面是一笔调整分录。由于固定资产一直存在，那么在第二年做分录的时侯，就需要把管理费用换成年初未分配利润。之所以要调整年初未分配利润，是因为在母公司和子公司的个别报表中，没有做计提管理费用的这笔账。第一年做的这笔管理费用的账，是在合并工作底稿中做的，并没有影响到个别报表中的数据，即个别报表中的没有计提这笔管理费，那么两家公司第二年年初未分配利润的合计数就比合并报表中上一年年末未分配利润多。由于合并报表年初数要等于年末数，所以第二年做合并报表的时候，就需要调减两家公司年初未分配利润的合计数，调减的金额就是这笔管理费用。此处的调减金额不考虑所得税的影响。因为合并报表中的利润不作为纳税的依据。纳税的主体依然是母子公司本身。

第二年还要对固定资产公允价值变动计提的折旧做一笔分录，这笔分录是对第二年年末净利润的影响。

借：管理费用

贷：固定资产（折旧金额）

② 权益法的调整

首先，上年权益法在本年年初未分配利润的调整：

道理跟上面一样，就是上一年对利润影响的项目换成年初未分配利润。

借：长期股权投资-子公司 （上一年调整后的净利润X母公司份额）

贷：年初未分配利润

借：年初未分配利润（上一年子公司发放现金股利X母公司份额）

贷：长期股权投资

其次，本年权益法的调整。

借：长期股权投资-子公司 （本年调整后的净利润X份额）

贷：投资收益

借：投资收益（本年子公司发放现金股利X份额）

贷：长期股权投资

③ 抵消分录

首先，将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司中拥有的所有者权益份额进行抵消。

借：股本（子公司的账面价值）

资本公积（第二年子公司账面资本公积+调整的资本公积）

盈余公积

未分配利润（第二年子公司调整后的年末未分配利润）

商誉

贷：长期股权投资——A公司（第二年调整后的年末余额）

少数股东权益（第二年年末余额）

其次，将母公司的投资收益与子公司的利润分配项目抵消：

五、内部交易合并处理

（一）内部销售收入与成本的抵消处理

1、当年购买关联企业存货，当年全部对外销售。

比如A公司购买B公司一批商品，支付100万；这批商品对B公司来讲，成本只有80万。

A公司把这批商品当年全部对外销售，收入120万，成本是100万。

如果把A、B公司看成整体的话，这批商品的成本是80万，对外销售卖价120万；中间的100万就需要抵消掉。

借：营业收入 100（B公司拿到A公司给的收入）

贷：营业成本 100（A公司对外卖商品使用的成本价）

2、当年购买关联企业存货，当年没有对外销售。

承接上例，如果A公司没有对外销售，那么A、B看成一个整体，这批商品就是从一个地方转移到另一个地方而已。所以，B公司确认的收入和成本，都要抵消掉。

借：营业收入 100

贷：营业成本 80

贷：存货 20

A购进这批商品，账上有100万存货，实际上存货成本只有80万，因此抵消分录再贷掉20万。

3、当年购买关联企业存货，当年部分对外销售。

前面分录结合，分成卖掉的部分和留下的部分。留下的存货，按照内部毛利率分摊成本。

4、当年购入商品用做固定资产的抵消。

借：营业收入

贷：营业成本

贷：固定资产

5、上一年购入的存货，本年没有对外销售，抵消分录：

借：年初未分配利润

贷：存货

6、上一年购入的存货，本年全部对外销售，抵消分录：

借：年初未分配利润

贷：营业成本

以上抵消分录都是在工作底稿中操作，为什么要调整年初未分配利润，参考上面的解释。

（二）存货跌价准备的合并处理

1、初次编制合并报表时，对子公司计提的存货跌价准备的处理：

抵消分录：

借：存货

贷：资产减值损失

其实就是把子公司计提的存货跌价准备转回来。为什么要做这样的处理？

例如，A公司是母公司，B公司是子公司，A卖给B一批商品，价格100万，成本是80万。B当期购入后没有对外销售，作为期末存货处理，入账成本是100万；然后B期末计提跌价准备5万，那么B公司存货的账面价值就是95万。编制合并报表的时候，把A、B结合起来看：存货的成本其实只有80万，95万大于80万，所以不需要计提跌价准备。因此要把计提的跌价准备转回来。如果计提跌价准备后的金额小于80万，比如计提了30万的准备，B账面上只有70万，小于80万的成本，那么做抵消的时候，保留10万的准备，就是说只能抵消20万。

2、跨年度编制合并报表时，对子公司计提的存货跌价准备的处理：

依然是站在整体的角度看，要抵消多少金额：

（1）上期购入的存货，本期没有对外出售，要做的抵消分录：

① 抵消存货：

借：年初未分配利润

贷：存货

② 抵消跌价准备：

这里要看一下到底抵消多少金额，也就是要把子公司计提的跌价准备转回来：

比如上例，第一次计提5万，第二次计提30万，实际上要转回25万；

则分成两步：

首先，第一次计提的5万，在本期转回：

借：存货 5

贷：年初未分配利润 5

其次，第二次的20万转回：

借：存货 20

贷：资产减值损失 20

（2）上期购入的存货，本期全部出售，要做的抵消分录：

① 抵消存货：

借：年初未分配利润

贷：营业成本

② 抵消计提的跌价准备：

借：营业成本

贷：年初未分配利润

（三）内部债权债务的合并处理

1、应收与应付项目的抵消

集团内部的应收与应付项目，只是资金在内部的流动，不产生真正的债权债务关系。因此内部的应收应付应当抵消。

借：应付账款

贷：应收账款

2、应收账款坏账准备抵消

当期：

借：应收账款

贷：资产减值损失

此处跟存货不一样，因为应收账款全部抵消，所以应收账款计提的坏账准备也要全部抵消。

连续编制报表：

在以后期间抵消应收应付项目的处理：

① 抵消应收应付项目

借：应付账款

贷：应收账款

②抵消上期资产减值损失中抵消的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响；

借：应收账款 贷：年初未分配利润

③ 如果本期个别企业又补提坏账准备，则需要抵消补提的金额：

借：应收账款 贷：资产减值损失

④ 如果本期个别企业转回计提的坏账准备，做相反的抵消分录：

借：资产减值损失

贷：应收账款

（四）内部固定资产的合并处理

1、当期固定资产交易的处理

（1）一方把固定资产卖出，另一方作为固定资产入账

借：营业外收入（卖方多卖的钱）

贷：固定资产

（2）一方把商品卖出，另一方作为固定资产入账：

借：营业收入

贷：营业成本

固定资产

当期多计提的折旧抵消：

借：累计折旧

贷：管理费用

2、以后年度固定资产交易的处理

借：年初未分配利润

贷：固定资产

借：累计折旧（以前累计的折旧金额）

贷：年初未分配利润

当年：

借：累计折旧

贷：管理费用

以后期间做合并，就做这三笔分录。

3、固定资产清理期间的处理

（1）正常清理的抵消分录

借：年初未分配利润（最后一年多计提的折旧）

贷：管理费用

（2）超时使用固定资产

借：年初未分配利润（累计数）

贷：固定资产

借：累计折旧（以前累计的折旧金额）

贷：年初未分配利润

当年：

借：累计折旧

贷：管理费用

（3）提前清理固定资产

用营业外收入代替“固定资产”、“累计折旧”项目

（五）内部无形资产的合并处理

原理跟固定资产一样。

（六）所得税会计的合并处理

1、应收账款相关所得税（因为计提坏账准备产生纳税差异）

把递延所得税资产抵消掉：

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

2、存货交易的所得税影响（抵消存货后，产生递延所得税资产，要确认）

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

3、固定资产的所得税影响（考虑原价和折旧差额，账面价值与纳税基础的差异）

借：递延所得税资产（原价与折旧的差额X税率）

贷：所得税费用

六、现金流量表的合并编制

站在集团整体的角度考虑现金的流入、流出，把内部的现金流动抵消。

（一）内部股权投资支付现金

借：投资支付的现金 （抵消现金流出量）

贷：吸收投资收到的现金 （抵消流入量）

（二）内部收到现金股利

借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金（抵消子公司的现金流出量）

贷：取得投资收益收到的现金（抵消母公司的现金流入量）

（三）以现金结算的债权债务

借：购买商品、接受劳务支付的现金（抵消现金流出量）

贷：销售商品、提供劳务收到的现金（抵消现金流入量）

借：支付的其他与经营活动有关的现金

贷：收到的其他与经营活动有关的现金

（四）现金销售商品

借：购买商品、接受劳务支付的现金

贷：销售商品、提供劳务收到的现金

借：购建固定资产等支付的现金

贷：销售商品、提供劳务收到的现金

（五）处置固定资产

借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金

贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金