戴 芸 佘桂杭
审计实施方案是审计工作的重要组成部分，是审计质量控制的基础和灵魂，是指导审计人员现场工作的依据。制定切实可行的审计实施方案,对于规范审计行为,提高审计效率,提升审计质量,规避审计风险,具有重要意义。根据《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》的相关规定，一个标准的审计实施方案应符合下列条件: 审计目标具有可行性; 重要性水平确定和审计风险评估具有合理性;审计范围、内容和重点具有适当性;审计步骤和方法具有可操作性;时间安排具有合理性;审计分工具有恰当性。如何评价审计实施方案编制质量？笔者认为应从五个方面来分析。
可行性。首先要解决审计目标的确定问题，根据《审计法》的规定，政府审计总目标是财政、财务收支的真实性、合法性和效益性。每一个具体审计项目，其总目标应当根据该审计项目的实际情况和审计机关自身的能力加以确定。具体审计目标是审计内容的重要组成部分，应该包含在审计实施方案的审计内容之中。其次要解决审计实施方案编制的依据问题，一方面是审计机关授权审计组审计的文件审计通知书，是编制和实施审计实施方案的前提，是以审计通知书的有关规定为依据，不能超越其授权范围；另一面来源于深入细致的审前调查。再次要解决审计组成员对实施方案的态度问题，在实施审计过程中，审计组和每个成员该如何去做、要达到什么目标、取得什么成果，都应该以审计实施方案的规定为依据；在编制审计报告时，审计组必须根据审计实施方案设定的事项及其具体目标逐一评价，对已查明的要实事求是地作出评价结论，对未查明的要说明理由。
指导性。一是解决好审前调查的范围和内容问题，审前调查不仅要查阅审计档案重温审计经验，了解被审计单位的基本情况和以前审计情况，还要查阅被审单位相关资料及报表，又要召开相关人员座谈会；收集和研究被审计单位所在行业的相关法律、法规、规章制度、政策、行业特点及其相关规范要求；走访被审计单位的上级主管部门、财政、开户银行等相关单位，同时跟踪资金流向，拓展延伸审计调查范围，对特殊项目还要实地查看、走访周边群众等进行分析性复核等试审工作来了解有关情况。二是要解决好审计步骤的确定问题，设计审计步骤要解决的主要问题是如何处理实施阶段的符合性测试与实质性测试之间的关系，审计人员应当根据审前调查了解到的被审计单位的实际情况和准备阶段对审计风险评估的结果来合理设计审计步骤。
合理性。首先要解决重要性水平的确定和审计风险的评估问题，审计风险的评估主要是对被审计单位固有风险和控制风险的评估。固有风险的评估旨在确定审计项目和各项审计内容存在重大错误舞弊或严重损失浪费问题的可能性。可能性越高的审计内容，其固有风险就越高，对其审查的详细程度就应当越高。各项审计内容的固有风险评估结果，应当作为审计重点确定的重要依据。控制风险的评估旨在确定被审计单位内部控制总体的健全、有效性和与各项审计内容密切相关的内部控制的健全、有效性。审计组应当在审计准备阶段对被审计单位内部控制进行了解和初步评价。确定审计重点时应将相关内部控制不够健全有效的那些审计事项确定为审计重点。在风险评估的基础上，根据被审单位的职能、资金流量、资金性质合理确定重要性水平。其次要解决审计范围的确定问题，是指被审计单位财政收支、财务收支所属的会计期间和有关审计事项，根据被审单位审前调查发现的问题来确定是否需要在时间上、空间上延伸。
实用性。一是体现在审计内容上，审计内容应当涵盖被审计单位审计范围内的全部事项，相对于真实性要求查明各项财政收支或财务收支记录的真实性、完整性、记账的正确性、入账资产所有权的明晰性、计价的正确性、截止期的正确性、计算的精确性、分类的正确性、披露的充分性；对合法性要求查明各项财政收支或财务收支是否符合有关各项法律、法规、规章、制度的规定；对效益性要求查明各项财政收支或财务收支是否达到或超过有关各项效益评价指标。二是体现在审计重点上，审计重点是指对实现审计目标有重要影响的审计事项。真实性审计目标重点关注可能被弄虚作假的审计事项；合法性审计目标重点关注容易发生违法乱纪问题的审计事项；效益性审计目标重点关注有节约潜力、可能发生重大损失浪费的审计事项。还应当根据审前调查所取得的资料进行分析性复核，将分析性复核发现的有关资料间的异常关系和异常变动作为审计重点。同时，应当将初步评价审计风险的结果作为确定审计重点的依据，固有风险和控制风险较高的审计事项，应当被确定为审计重点。三是体现在审计方法上，审计方法是指为获取充分与适当审计证据以实现有关具体审计目标所应采用的方法。每项具体审计目标都应当有适当的审计方法保证其实现，重要的具体审计目标应当有专门的审计方法保证其实现，一般的具体审计目标可以和其他具体审计目标结合采用适当的审计方法予以查明。明确审查是采用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等技术方法中的哪一种或哪几种方法的组合。
灵活性。审计实施方案是在项目实施前审计组对被审单位调查了解及项目情况分析后提出的初步计划，应当具有一定的灵活性。国家审计准则指出，审计人员审计时应持续关注己作出的重要判断关及时调整审计应对措施，《审计署审计现场管理办法（试行）》强调，审计组应根据审计进展及相关情况变化按规定程序调整审计实施方案。在审计工作中，审计人员对被审单位情况由浅入深，逐步深入。因此审前制定的实施方案不可能尽善尽美，难免会出现重要事项及应对策略不合适的地方，必须及时予以调整。首先，审计组编制审计项目的起止时间应当与审计通知书规定的起止时间相一致，防止意外情况在确定审计起止时间和审计人员配备时，应当给审计组留有适当的余地。其次，审计组调整审计实施方案时，应当提出审计实施方案调整申请书，说明调整的内容和原因。一般性调整报审计组所在部门负责人审批即可；调整审计目标、审计组组长、审计工作起止时间及审计组所在部门认为需要报经审计机关领导批准的其他事项，调整申请书须报审计机关分管领导批准。因审计实施中发现了重大违法案件线索而调整申请书须报审计机关主要领导批准。特殊情况可以先口头向有权审批的领导请示批准，待审计结束时应及时补办审批手续。第三，审计组的人员分工对于保证审计质量，提高审计效率也很重要，审计组长要以审计事项及其具体审计目标为依据，以审计工作底稿的分工编制为手段，按照组员各自的专业特长，以及均衡工作量要求进行分工，确保每一项审计事项及其每一个具体审计目标都有人负责审计，并编制相应的审计工作底稿。基于确保审计质量，努力提高审计效率的原则，运用职业判断确定。（摘自江苏审计网）