财政部于2023年1月26日发布了《企业会计准则解释第14号》（以下简称“解释14号”），文中分别对PPP项目以及基准利率改革两个事项的会计处理进行了规定。2023年8月10日，财政部发布了《PPP项目合同社会资本方会计处理实施问答和应用案例》，其中涉及11个实施问答和3个应用案例。

本期微信主要解读解释14号发布以后PPP项目合同会计处理的核心变化。

一、PPP的定义

解释14号发布之前，对于BOT业务按照《企业会计准则解释第2号》（以下简称“解释2号”）进行会计处理。解释2号只是明确了BOT业务应当同时满足的条件，未广泛地规范PPP项目应当满足的条件。解释14号借鉴《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》（以下简称“IFRIC 12”）以及《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》，提出了PPP项目合同所具备的双特征、社会资本方、政府方和PPP项目资产的定义。

具体而言，双特征是指PPP项目合同具有如下两个特征：

1、社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务，指的是根据合同约定或政府方授权，社会资本方享有建设、运营、管理、维护项目设施等权利，同时承担代表政府方提供公共产品和服务的义务。

2、社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿，指的是社会资本方就其在运营期内运营或维护项目资产等按照合同约定获得回报。

《PPP会计处理实施问答》就“合同约定的运营期间”、“社会资本方代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务”、“社会资本方就其提供的公共产品和服务获得补偿”做了进一步的解读。

具体解读参见《PPP会计处理实施问答》

问：社会资本方执行《企业会计准则解释第14号》时，应当如何应用“双特征”？

答：《企业会计准则解释第14号》（财会〔2023〕1号）规范的PPP项目合同应当同时符合下列特征（以下简称“双特征”）：（1）社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务；（2）社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。

“合同约定的运营期间”，指的是社会资本方对PPP项目资产的使用期或运营期，通常在PPP项目合同中有明确约定。“社会资本方代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务”，指的是根据合同约定或政府方授权，社会资本方享有建设、运营、管理、维护本项目设施等权利，同时承担代表政府方提供公共产品和服务的义务。社会资本方至少需要负责基础设施管理和相关服务中的一部分工作，而不能仅为政府方的代理人。“社会资本方就其提供的公共产品和服务获得补偿”，指的是社会资本方就其在运营期内运营或维护项目资产等按照合同约定获得回报。

二、适用范围

解释2号主要规范了BOT业务的会计处理，并未明确提出“双控制模型”，实务中通常参考IFRIC 12的双控制模型。解释14号借鉴IFRIC 12提出了“双控制模型”，明确了满足“双控制模型”的PPP业务均应当按照解释14号进行会计处理。

具体而言，双控制是指PPP项目合同同时满足如下两个控制条件：

（1）政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格（控制标准一：强调整个合同期间政府方控制或管制公共产品或服务的类型、对象和价格）；

（2）PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益（控制标准二：强调政府方控制重大剩余权益）。

此外，解释14号还强调对于项目合同结束时PPP项目资产的剩余权益并不重大的，如果能够满足控制标准一（整个合同期间政府方控制或管制公共产品或服务的类型、对象和价格），运营期占项目资产全部使用寿命的PPP项目合同，那么也满足双控制条件。

未纳入全国PPP综合信息平台项目库的特许经营项目协议，只要符合“双特征”和“双控制”也应当按照解释14号进行会计处理。

“双控制条件”强调的是对PPP项目资产的确认是基于“对使用的控制”，而非社会资本方或政府方承担的“所有权风险和报酬”的程度。因此，即使社会资本方拥有法律上的所有权或者承担相关的风险和报酬，只要政府方能够控制PPP项目资产的使用和剩余权益，那么社会资本方就应当按照解释14号进行会计处理。满足双控制条件的情况下，表明社会资本方既不控制PPP项目资产本身，也不控制PPP项目资产的使用权，其只是代表政府方管理PPP项目资产。

图1：解释14号适用范围判断流程图

《PPP会计处理实施问答》就如何理解“双控制”、PPP项目资产中部分资产不受政府方控制的情况下如何应用“双控制”条件做了进一步的解读。

具体解读参见《PPP会计处理实施问答》

问：社会资本方执行《企业会计准则解释第14号》时，应当如何应用“双控制”条件（1）“政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格”？

答：“控制”，指的是政府方通过具有法律效力的合同条款等方式，有权决定社会资本方提供的公共产品和服务的类型、对象和价格。通常情况下，政府方和社会资本方在PPP 项目合同中应当明确规定社会资本方提供的公共产品和服务的类型、对象和价格。“管制”，指的是社会资本方提供的公共产品和服务的类型、对象和价格，虽未在PPP项目合同中进行明确规定，但受有关法律法规或监管部门规章制度的约束。如果某PPP项目合同涉及政府方及与政府方相关联的代表公共利益的监管方，则在应用“双控制”条件（1）时应当将这些主体一起考虑。

“政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格”的情形，既包括由政府方购买项目资产的全部产出，也包括由其他使用者购买项目资产的全部或部分产出。

如果定价的基础或框架受到监管约束，政府方对价格的“控制或管制”不需要完全控制价格，这种情况下仍然符合控制或管制标准。如设定政府调价机制，社会资本方进行调价前应当经过政府方审核同意，或者设定有实质性的价格上限机制，即满足“双控制”条件（1）中的价格控制或管制要求。如果项目合同条款给予社会资本方自主定价权，但约定超额收益全部归政府方所有，社会资本方的收益被限定，则仍然满足“双控制”条件（1）中的价格控制或管制要求。

问：社会资本方执行《企业会计准则解释第14号》时，应当如何应用“双控制”条件（2）“PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益”？

答：“重大剩余权益”，指的是PPP项目合同终止时，在项目资产剩余使用寿命内使用、处置该项目资产所能获得的权益。社会资本方应当按照假定PPP项目资产已经处在PPP项目合同期末时预期的寿命和状况，对其现值进行估计，以确定项目资产的剩余权益。

政府方对“重大剩余权益”的控制具体表现为以下两种情形：一是PPP项目合同终止时，社会资本方应当将项目资产移交给政府方或者政府指定的第三方，且移交的项目资产预期仍能为政府方带来经济利益流入或者产生服务潜力。二是政府方能够通过合同条款限制社会资本方处置或抵押项目资产，并拥有在合同期内持续控制项目资产使用的权利，保障重大剩余权益不受损害。

对于运营期占项目资产全部使用寿命的PPP项目合同，即使项目合同结束时项目资产不存在重大剩余权益，如果项目合同符合“双控制”条件（1）的，仍符合“双控制”条件。

当政府方满足了“双控制”条件（1）规定的控制条件并保留了PPP项目资产的重大剩余权益时，表明社会资本方只是代表政府方管理PPP项目资产，尽管很多情况下社会资本方有一定管理自主权，但是此时社会资本方的“管理”不应视为“双控制”条件中的“控制”。

在合同约定的运营期间，社会资本方对不可分离的PPP项目资产进行更新改造的（包括更换部分设施设备等），应当将更新改造前后的项目资产视为一个整体来考虑。如果政府方控制了更新改造后项目资产的重大剩余权益，则该项目合同整体满足“双控制”条件（2）。

问：社会资本方执行《企业会计准则解释第14号》时，当PPP项目资产部分受到政府方控制时，应当如何应用“双控制”条件？

答：PPP项目资产部分受政府方控制的，分为以下两种情形：

一是项目资产在功能设置和空间分布上可分割且能独立运营，并且满足《企业会计准则第8号——资产减值》（财会〔2006〕3号）中资产组的定义，应当单独进行分析。如果政府方不能控制该部分资产，则该部分资产不适用《企业会计准则解释第14号》（财会〔2023〕1号）。

二是社会资本方使用PPP项目资产提供不受政府方控制的辅助性服务，并不减损政府方对PPP项目资产的控制，在应用“双控制”条件时不应当考虑该项服务。

社会资本方如果有权使用上述情形一中不受政府控制的项目资产组成部分，或者有权使用情形二中用于提供不受政府方控制的辅助性服务的项目资产时，应当根据其业务性质判断适用的企业会计准则，例如对于实质上构成政府方对社会资本方的租赁，则应按照《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）进行会计处理。

三、建造或改扩建中未提供实际建造

服务的处理

解释2号明确规定“项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。”在新收入准则发布后，该规定与收入准则中关于特定交易——主要责任人和代理人的判断存在矛盾。

为了解决与新收入准则的矛盾，解释14号规定“社会资本方提供建造服务（含建设和改扩建，下同）或发包给其他方等，应当按照《企业会计准则第14号——收入》确定其身份是主要责任人还是代理人，并进行会计处理，确认合同资产。”因此，按照解释14号，社会资本方虽未实际提供建造服务，但其是主要责任人的情况下，仍然能够确认建造服务收入。

《PPP会计处理实施问答》就社会资本方将建造服务发包给集团内另一主体时集团合并财务报表的编制抵销以及建造服务单独售价的确定做了进一步的解读。

具体解读参见《PPP会计处理实施问答》

问：社会资本方执行《企业会计准则解释第14号》时，集团合并范围内甲公司（发包方）承接PPP项目，但将实质性建造服务发包给集团合并范围内乙公司（承包方）的，在编制集团合并财务报表时，是否应抵销承包方的建造服务收入及发包方对应的成本？

答：根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号）的相关规定，合并财务报表是站在企业集团的角度，以纳入合并范围的企业的个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销集团合并范围内公司相互之间发生的内部交易，考虑了特殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的，旨在反映企业集团作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量。因此，集团合并范围内甲公司（发包方）自政府方承接PPP项目，并发包给集团合并范围内的乙公司（承包方），企业集团编制合并报表时应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》有关规定对内部交易进行抵销，以体现企业集团整体对外提供的建造服务收入和成本。如甲公司作为主要责任人的，从企业集团角度看，在会计处理上需要抵销发包方成本和承包方收入等；如甲公司作为代理人的，从企业集团角度看，在会计处理上不存在需要抵销的发包方成本和承包方收入等。

问：社会资本方执行《企业会计准则解释第14号》时，如何确定履约义务的单独售价？

答：社会资本方应当根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）的相关规定，识别合同中的单项履约义务，将交易价格按照各项履约义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。如果单独售价无法直接观察的，或者缺少类似的市场价格的，企业可以考虑市场情况、企业特定因素以及与客户有关的信息等相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。

四、建造期间金融资产和无形资产的确认

解释2号要求在建造期间即确认无形资产或金融资产，规定“项目公司提供实际建造服务，在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产。”

新收入准则发布之后，提出了“合同资产”的概念，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素；即，企业尚未拥有无条件（仅取决于时间流逝）收取合同对价的权利。建造期间社会资本方并没有收取对价的无条件权利，通常运营期开始社会资本方才有无条件收款权，因此为了与新收入准则衔接，解释14号明确了“社会资本方提供建造服务（含建设和改扩建）或发包给其他方等，应当按照《企业会计准则第14号——收入》确定其身份是主要责任人还是代理人，并进行会计处理，确认合同资产。”金融资产或混合模式下，社会资本方满足有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）条件的，应当在拥有收取该对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为应收款项。无形资产或混合模式下在PPP项目资产达到预定可使用状态时，才确认为无形资产。

《PPP会计处理实施问答》还进一步明确，对于无形资产模式和混合模式下合同资产将转为无形资产的部分，在建造期间列报到“无形资产”项目中；其他在建造期间确认的合同资产，应当根据其流动性，期末在资产负债表的“合同资产”或“其他非流动资产”中列报。

具体解读参见《PPP会计处理实施问答》

问：社会资本方执行《企业会计准则解释第14号》时，社会资本方在PPP项目建造期间形成的合同资产应当如何列报？

答：根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）和《关于修订印发2023年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2023〕6号）的相关规定，对于社会资本方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产的部分，在相关建造期间确认的合同资产应当在资产负债表“无形资产”项目中列报；对于其他在建造期间确认的合同资产，应当根据其预计是否自资产负债表日起一年内变现，在资产负债表“合同资产”或“其他非流动资产”项目中列报。

五、借款费用的资本化或费用化

解释2号指出建造过程如发生借款利息应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理，但未再具体解释金融资产模式、无形资产模式和混合模式下借款费用的不同处理。

解释14号根据后续计量模式的不同，对借款费用是否可以资本化做了不同的规定。解释14号规定，对于无形资产模式和混合模式中确认为无形资产的部分，社会资本方在相关借款费用满足资本化条件时，应当将其予以资本化，并在PPP项目资产达到预定可使用状态时，结转至无形资产。除上述情形以外的其他借款费用，社会资本方均应予以费用化。

《PPP会计处理实施问答》进一步明确了予以资本化的借款费用在建造期间计入到“PPP借款支出”科目中，期末列报到“无形资产”项目中，待PPP项目资产达到预定可使用状态时结转到“无形资产”科目中。

具体解读参见《PPP会计处理实施问答》

问：社会资本方执行《企业会计准则解释第14号》时，社会资本方在PPP项目建造期间发生的借款费用，应当如何进行会计处理和列报？

答：根据《企业会计准则第17号——借款费用》（财会〔2006〕3号）和《企业会计准则解释第14号》（财会〔2023〕1号）的相关规定，对于社会资本方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产的部分，相关借款费用满足资本化条件的，社会资本方应当将其予以资本化，计入“PPP借款支出”科目，期末，“PPP借款支出”科目的借方余额应在资产负债表“无形资产”项目中列报；待PPP项目资产达到预定可使用状态时，将计入“PPP借款支出”科目的金额结转至“无形资产”科目。除上述情形以外的其他借款费用，社会资本方应将其予以费用化，计入财务费用。

六、混合模式的计量

解释2号并没有明确混合模式中无形资产该如何计量。解释14号明确了社会资本方应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额，超过有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）的差额，确认为无形资产。

七、保持服务能力和移交前恢复状态的处理

解释2号规定“企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。”

按照解释14号，首先需要明确为使PPP项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态，社会资本方提供的服务是单项履约义务还是或有事项。如果构成单项履约义务，应当单独确认相关收入和成本。

通常理解，合同中如果规定社会资本方在某一个时间点应该进行特定修复的工作从而使项目资产达到规定状态（例如，第5年末重铺路面），则该承诺是合同中的一项履约义务；如果规定社会资本方在资产状态低于特定状况时需要进行恢复或修复工作，恢复或修复工作取决于资产的使用状况，则属于一项或有事项，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》进行会计处理。

若识别为单项履约义务，应将交易价格按照各项履约义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。单独售价无法直接观察的，或者缺少类似的市场价格的，企业可以考虑市场情况、企业特定因素以及与客户有关的信息等相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价

具体解读参见《PPP会计处理实施问答》

问：社会资本方执行《企业会计准则解释第14号》时，如何确定履约义务的单独售价？

答：社会资本方应当根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）的相关规定，识别合同中的单项履约义务，将交易价格按照各项履约义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。如果单独售价无法直接观察的，或者缺少类似的市场价格的，企业可以考虑市场情况、企业特定因素以及与客户有关的信息等相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。

八、财务报表列报

解释2号明确规定，建造期间，在确认建造收入的同时或者将建造过程中支付的工程价款等确认为金融资产或无形资产。并未明确不同模式下现金流量表的列示，实务中对于不同模式下建造支出对应的现金流出作为经营活动还是投资活动有不同的理解。

解释14号明确规定，建造期间，在确认建造收入的同时或者将建造过程中支付的工程价款等确认为合同资产。《PPP会计处理实施问答》进一步明确，对于无形资产模式和混合模式下合同资产将转为无形资产的部分，在建造期间列报到“无形资产”项目中；其他在建造期间确认的合同资产，应当根据其流动性，期末在资产负债表的“合同资产”或“其他非流动资产”中列报。

此外，《PPP会计处理实施问答》还进一步明确了无形资产模式和混合模式下确认为无形资产的部分，相关建造期间发生的建造支出应当作为投资活动现金流量，其他情形下都作为经营活动现金流量。

具体解读参见《PPP会计处理实施问答》

问：社会资本方执行《企业会计准则解释第14号》时，社会资本方在PPP项目建造期间发生的建造支出在现金流量表中应如何列示？

答：根据《企业会计准则第31号——现金流量表》（财会〔2006〕3号）的相关规定，对于社会资本方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产的部分，相关建造期间发生的建造支出应当作为投资活动现金流量进行列示。除上述情形以外的社会资本方在PPP项目建造期间发生的建造支出，应当作为经营活动现金流量进行列示。社会资本方应当将PPP项目建造期间发生的重大建造支出的现金流量信息在财务报表附注中披露。

财务报表列报的对比如下：

九、披露要求

解释2号并未对BOT项目在财务报表附注中的披露进行规范。解释14号弥补了解释2号在披露方面的不足，对PPP项目在附注中的披露要求进行了详细的规范，要求根据重要性原则进行单项披露或组合披露，同时需披露PPP项目的相关信息和收入资产等的确认和计量方法。

1、单项或组合披露

按照解释14号，社会资本方应当按照重要性原则，在附注中披露各项PPP项目合同的信息，或者将一组具有类似性质的PPP项目合同合并披露。

2、披露内容

按照解释14号，社会资本方应当以下两方面的内容：

《PPP会计处理实施问答》就如何对PPP项目合同进行合并披露做了进一步的解读。

具体解读参见《PPP会计处理实施问答》

问：社会资本方执行《企业会计准则解释第14号》时，社会资本方应当如何对PPP项目合同进行合并披露？

答：根据《企业会计准则解释第14号》（财会〔2023〕1号）的相关规定，社会资本方应当按照重要性原则，在附注中披露各项PPP项目合同的相关信息，或者将一组具有类似性质的PPP项目合同合并披露。一组具有类似性质的PPP项目是指一组包含类似性质服务的PPP项目合同（如高速公路收费、污水处理服务、垃圾处理项目等）。例如，社会资本方同时承接多项高速公路收费的PPP项目合同，则社会资本方可以将该类合同的会计信息和合同信息分别进行合并披露。

十、衔接规定

解释14号明确了在首次采用该解释时应当采用追溯调整法，但累计影响数调整2023年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，不需要调整比较报表。此外可以自愿披露与追溯调整有关的信息，如假设调整可比期间信息，对财务报表相关项目的影响等。

具体衔接规定如下：

1、2023年1月1日至2023年1月26日之间新增的符合规定的PPP项目，应当根据解释14号进行调整。

2、2023年12月31日前开始实施且至2023年1月26日尚未完成的PPP项目合同，按照解释14号追溯调整；追溯调整不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用。

《PPP会计处理实施问答》就“尚未完成的PPP合同”、“不切实可行”等做了进一步的解读。

具体解读参见《PPP会计处理实施问答》

问：社会资本方执行《企业会计准则解释第14号》时，如何对2023年12月31日前开始实施且至解释施行日尚未完成的PPP项目合同进行衔接处理？

答：根据《企业会计准则解释第14号》（财会〔2023〕1号，以下简称《解释第14号》）的相关规定，2023年12月31日前开始实施且至《解释第14号》施行日尚未完成的有关PPP项目合同，未按照《解释第14号》及PPP项目合同社会资本方会计处理实施问答和应用案例等相关规定进行会计处理的，应当进行追溯调整，追溯调整时社会资本方需要合理估计PPP项目合同历史期间的折现率、单独售价等信息；追溯调整不切实可行的，社会资本方应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用《解释第14号》的相关规定。社会资本方应当将执行《解释第14号》形成的累计影响数，调整2023年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。

社会资本方为了向财务报表使用者提供与理解当期财务报表有关的信息，可以披露与追溯调整有关的信息，如假设调整可比期间信息，对财务报表相关项目的影响等。

根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》的相关规定，不切实可行，指的是企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得PPP项目合同追溯调整所必需的相关信息，从而导致对追溯调整无法应用《解释第14号》的相关规定。

PPP项目合同尚未完成，指的是PPP项目合同的建造、运营和移交等一项或多项义务在《解释第14号》施行日之前尚未全部完成。