一、执业环境变革导致注册会计师执业风险急剧升高
注册会计师行业最初的10年，可谓是“世外桃源".国家为了促进注册会计师行业的发展，一方面从政策方面保护注册会计师行业的利益，另一方面在体制上把事务所作为国家政府机关的下属事业单位。会计师事务所的审计对象大部分是三资企业，其法律法规、国家有关政策相对完善，投资各方一般都直接参与企业的经营管理，不存在明显的所有权与经营权的分离，财务报告的编制人与使用人基本上是同一主体。
随着社会经济的迅猛发展、证券市场的快速膨胀、企业经营模式的转变、所有权与经营权的分离、市场竞争的加剧等，使得会计信息的真实性、正确性变得越来越重要，各方利益关系人，对会计信息的鉴证者――会计师事务所给予了极高的要求和关注。
从责任承担主体来说，注册会计师事务所脱钩、改制、分立、重组等行业改革，使其由事业单位、国家干部转变为独立经营、自担风险的社会中介机构和自由职业者，开始真正行使独立、客观、公正的经济鉴证职能。一旦企业产生与预计状况不同的经营后果，必然导致审计风险的产生，引起相关的审计法律问题。
注册会计师只有在充分了解、分析应承担的责任，才能充分保护自己、履行职责。
二、审计失败分为审计过失和审计欺诈两种形式
审计失败，是指注册会计师因主观、客观因素的影响，对企会计报表发表了错误的审计意见，即出具了与事实不符的审计报告。审计失败有两种形式，即审计过失和审计欺诈。审计过失是指注册会计师因能力的限制或疏忽大意造成的审计失败，即非主观意识的作为行为；审计欺诈是指注册会计师明知企业的舞弊行为不予披露或与企业通同舞弊造成的审计失败，即主观作为行为。
造成审计失败的原因有很多，但究其根本，主要来自两个方面，一是来自企业方面，二是来自于事务所和注册会计师自身。企业方面导致的审计失败包括经营失败和会计信息失真两个方面。这属于企业经营责任和会计责任，与注册会计师无关。但是注册会计师可能因未履行必要审计程序而承担相应的审计责任。
事务所和注册会计师导致审计失败原因包括（1）为了追求经济效益，事务所承担超出其能力范围的业务，从而无法对其真实性进行判断。（2）审计方法本身存在固有缺陷。（3）注册会计师在执业中未能勤勉尽责、疏忽大意，对某些隐含的问题未能深究追查，致使未能做出正确的判断。（4）主观舞弊行为。
三、审计过失和审计欺诈的法律责任存在本质区别
在审计失败情况下，无论是审计过失还是审计欺诈，注册会计师都应该对委托单位和相关利益关系人承担相应的法律责任，但审计过失和审计欺诈在应承担的法律责任类型和处罚力度上均存在本质差异。
《刑法》第十四条规定：明知自己的行为会发生危害社会的结果，并且希望或者放任这种结果发生，因而构成犯罪的，是故意犯罪。故意犯罪，应当负刑事责任。审计欺诈构成故意犯罪的要件。
《刑法》第十五条规定：应当预见自己的行为可能发生危害社会的结果，因为疏忽大意而没有预见，或者已经预见而轻信能够避免，以致发生这种结果的，是过失犯罪。过失犯罪，法律有规定的才负刑事责任。
（一）过失法律责任
1、《刑法》第229条第3款规定：承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。
2、《公司法》第219条第2款规定：承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的，责令改正，情节较重的，处以所得收入1倍以上3倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书。
3、《注册会计师法》第39条第l款规定：会计师事务所违反本法第20条、第21条关于会计师事务所从事审计业务的禁止性规定时，由省级以上人民政府的财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销；
第2款规定：注册会计师违反本法第20条、第21条关于注册会计师从事审计业务的禁止性规定时，由省级以上人民政府财政部门给予警告；情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。
4、《注册会计师法》第40条规定：对未经批准承办本法第十四条规定的注册会计师业务的单位，由省级以上财政部门责令其停止违法活动，没收违法所得，可以并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款。
5、《注册会计师法》第42条规定：会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。
（二）欺诈法律责任
1、《刑法》第229条第l款规定：承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；
第2款规定：前款规定的人员，索取他人财物或者非法收受他人财物，犯前款罪的，处5年以上10年以下有期徒刑，并处罚金。
2、《公司法》第219条第1款规定：承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件的，没收违法所得，处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书。构成犯罪的，依法追究刑事责任。
3、《证券法》第202条规定：为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容虚作假的，没收违法所得，并处以违法所得l倍以上5倍以下的罚款，并由有关主管部门责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书。造成损失的，承担连带赔偿责任。构成犯罪的，依法追究刑事责任。
4、《注册会计师法》第39条第3款规定：会计师事务所、注册会计师违反本法第20条、第21条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。
四、审计欺诈的防范对策
如果是审计欺诈造成的审计失败，注册会计师必须对自己的行为负责，受到法律严厉的制裁。但目前许多诉讼案件中，绝大多数注册会计师并没有主观欺诈，只是因为审计工作中的某些疏漏，造成审计失败。
但是，如果审计人员在执业过程中，没有严格执行独立审计准则，未履行必要的审计程序，审计证据不充分或没有获取，从而得出不恰当的审计结论，在面对政府部门的检查、行政诉讼、民事诉讼、刑事诉讼时，也就无法提供有效的审计证据为自己辩解，可能就无法减轻因审计过失所导致的审计责任。下面，针对审计实务谈谈审计欺诈的防范对策。
（一）严格依据《独立审计准则》执业――依法防范风险
《中国注册会计师独立审计准则》是依据《中华人民共和国注册会计师法》制定，是注册会计师执行独立审计业务出具审计报告的法定依据，是执行独立审计业务的权威性标准。注册会计师从保护自身合法利益出发，必须树立独立审计准则的权威性。
注册会计师因无过失而涉及诉讼案时，应向审判人员详细阐明会计责任和审计责任，应当充分应用其专业知识，举证证明其所执行的审计是严格依据《中国注册会计师独立审计准则》进行的，以证实错误或舞弊是否存在，证明注册会计师不应承担法律责任或仅承担一般审计过失责任。
（二）重视审计业务约定书的作用 ――限定责任范围
最高人民法院法释[1997]10号，是高法关于验资单位对多个案件债权人损失应如何承担责任的批复。批复内容为：（一）会计师事务所为公司出具虚假资金证明，公司资不抵债的，应当在虚假资金证明金额内对公司债务承担赔偿责任；（二）会计师事务所对一个或多个债权人承担的责任达到虚假证明金额的，对其他债权人不再承担赔偿责任；（三）对于多个债权人同时要求赔偿的，会计师事务所应在虚假证明金额内，就其应承担部分按比例承担责任。
最高人民法院法释[1998]13号批复：（一）明确会计师事务所在1994年1月1日前为企业出具虚假验资证明，给委托人、其他利害关系人造成损失的，依《民法通则》第106条第二款规定，应当承担相应赔偿责任；（二）在民事责任承担上，应当先由企业负责清偿，不足部分，再由会计师事务所在其证明金额范围内承担赔偿责任。
《注册会计师法》第42条规定：会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。
由上述规定可以看出，注册会计师所对“其他利益关系人”“就其所应负责的内容”承担责任。目前司法实例中，对“其他利益关系人”界定为可以预知的第三人。因此，明确会计师事务所及注册会计师的责任范围，是明确其法律责任的第一步。
明确定义报告用途和注册会计师的工作范围，是界定报告使用人范围的有效方法。对于会计师事务所及注册会计师而言，用于明确应负的义务和责任、具有法律效力的文件就是审计业务约定书。一份制定严格的审计业务约定书，可以有效的对“其他利益关系人”起到很好的限定作用。而目前国内大多数事务所，仅仅将其看作是走走过场或应付行业协会检查的形式，尚未充分认识到审计业务约定书的真正用途。为了简化工作、减小成本，往往将审计业务约定书设置成固定格式、条款的格式合同。对不同类型的业务采用同一格式的合同书。
《合同法》第41条规定：对格式条款的理解发生争议的，应当按照通常理解予以解释。对格式条款有两种以上解释的，应当做出不利于提供格式条款一方的解释。格式条款和非格式条款不一致的，应当采用非格式条款。由此可见，当合同双方就合同条款发生争议时，法庭将采用对委托方有利的解释。因此，条款要约不严谨、审计范围不清、责任不明的业务约定书，将在无形中大大增加会计师事务所及注册会计师的责任范围，带来不可预计的第三人。
（三）做实审计计划―― 充分了解、评价、预防风险
审计计划是审计的预期范和实施方式的规划，是注册会计师从接受审计委托到出具审计报告整个工作内容的计划。审计计划的主要作用是帮助项目负责人，对影响会计报表的重大事项进行评估和判断，找出重点领域，把握审计风险，是前期调查的总结以及整个审计工作的纲领。通过编制审计计划，设计适当的审计程序，可以尽量降低发表错误意见的风险，并满足各方面的要求。需要强调的是，通过前期调查结果，谨慎评判事务所是否有能力接受客户的委托。
而许多事务所编制的审计计划过于简单，对审计工作根本起不到任何计划指导作用；有的事务所为应付检查走形式，审计工作完成后才编制没有实质性内容的、非常简单的审计计划；甚至有的事务所根本没有计划。
（四）编制完整、规范的审计工作底稿―― 唯一可用于举证的书面证据
审计工作底稿是注册会计师工作的真实记录，是其形成审计结论、发表审计意见的原始依据，同时也是涉及诉讼时注册会计师能够提供的唯一的书面证据。
法律诉讼讲究的是证据，如果注册会计师无法提供完整、规范的工作底稿，来证明自己所执行审计程序的完整性和内容的合法性、规范性、合理性，就无法摆脱审计欺诈或审计失误的嫌疑。如果用“我们的审计是按照独立审计准则的要求，按照一定的审计程序来进行的，我们的审计结论是专业判断的结果，我们没有过错。由于审计是采用抽样方法，故无法发现企业的舞弊行为。”等类似词句为自己进行辩护，显得苍白无力。因为没有编制完整、规范的审计工作底稿，本身就违反了独立审计准则的基本要求，根本无法得到法官的认同。
审计工作底稿应全面、系统的反映审计人员的审计思路，留下审计轨迹。真实完整的描述审计工作日时企业的实际状况，为注册会计师复核和评价审计结论、做出专业判断提供依据。注册会计师应根据独立审计准则审计工作底稿（第6号）、错误与舞弊（第8号）、内部控制与审计风险（第9号）、违反法规行为（第18号）、了解被审计单位情况（第21号）等准则的要求，完整、规范的记录所考虑到的可能出现的舞弊行为及其影响，或最终认定其在所有重大方面，不会对会计报表的真实性、公允性产生影响的依据。
（五）充分适当的审计证据 ――化解风险的实质性工作
“搜集充分、适当的审计证据”在独立审计基本准则、具体准则、规范指南、职业道德等所有规定、要求中均有描述，但这却是一直以来困扰注册会计师的实际操作问题。什么才是适当？怎样才算充分？在实际工作中，由于客观环境因素、客户是否配合、有否它方干涉，审计人员专业水平高低、工作能力大小的差异、责任心的强弱等原因，同时可能受到成本、时间限制，如何才能达到即保护自己又实现效益。这是一个大的课题，