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每经记者 魏官红 每经实习记者 杨夏 成都报道 每经编辑 张海妮
2023年年报季已告一段落，大多数上市公司准时出炉年度“成绩单”，但也有上市公司不断推延交卷时间，有的是受疫情影响，有的“甩锅”工作进度，还有的称是未与审计机构达成一致意见……
据中国注册会计师协会（以下简称中注协）披露，截至2023年4月底，A股共有4805家上市公司披露了2023年财务报表及审计意见，其中，非标准意见审计报告（以下简称非标审计意见）共250份。
5月14日，立信会计师事务所执行总裁、中国科学院博士后杨志国回复《每日经济新闻》记者邮件采访称，从最近三年非标审计意见情况看，尽管数量没有发生明显变化，但整体而言，上市公司财务信息质量在持续提高。
不少财务报告被出具非标审计意见的上市公司收到了交易所的问询函。记者注意到，一些公司年报“难产”背后，也体现出监管政策逐渐完善、审计机构对审计意见的发表更加审慎等现象。
5月20日，知名财税审计专家、资深注册会计师刘志耕通过微信回复《每日经济新闻》记者采访的内容显示，新证券法的实施，不仅使上市公司和审计机构双方对法律责任的意识得到了明显强化，而且双方防范各自法律风险的措施也都得到了较大程度加强，新证券法的威力已经初步显现。
那么近年来，A股上市公司被出具的不同类型的审计意见都透露出什么信号？作为投资者，更应关注审计报告披露的哪些问题？导致非标审计意见的原因有哪些？另外，在独立董事风险意识显著提升的背景下，应该从哪些角度去甄别那些“不保真”的年报？
2023年有43份非标准意见审计报告“无法表示意见” 数据来源：Wind 视觉中国图 刘红梅制图250份非标意见：持续经营成“核心考点”
据中注协官网披露的事务所出具的上市公司财务报表审计报告汇总表，2017~2023年，截至各年度财报季末，A股市场分别披露了3504份、3604份、3810份、4299份及4805份审计报告，其中，非标意见审计报告分别为124份、220份、267份、255份及250份。可以发现，2023~2023年，非标意见审计报告数量其实没有太大变化。
杨志国分析称，导致非标审计意见的原因有两类：一是重大错报和审计范围受限导致的保留意见、否定意见或无法表示意见；二是公司存在可能影响财务报表使用者决策的重大事项，注册会计师在审计报告增加适当的段落给予提醒，例如公司由于重大偿债压力、重大经营亏损、主要客户或主要市场流失等原因，存在与持续经营相关的重大不确定性。
他进一步分析称，从最近三年非标审计意见来看，考虑到资本市场法治和监管日趋加强、上市公司运作日趋规范、注册会计师执业质量日趋提高等因素，尽管非标审计意见的数量没有发生明显变化，但整体而言，上市公司财务信息质量在持续提高。
根据相关规定，非标准审计意见是指注册会计师对财务报表发表的非无保留意见或带解释性说明的无保留意见。具体来看，2017~2023年，非无保留意见审计报告在2023年达到了巅峰，为171份，带解释性说明的无保留意见审计报告则在2023年达到112家。
据Wind统计，2023年度共有250家上市公司被出具了非标审计意见，其中带强调事项段的无保留意见108份、保留意见98份、无法表示意见43份、否定意见1份。
这是自2023年8月退市富控收到被出具否定意见的2023年年报以来，A股再次出现否定意见的审计报告。北京兴昌华会计师事务所（普通合伙）（以下简称兴昌华）为*ST圣莱（维权）2023年度财务报表出具了否定意见，认为该公司财务报表“没有在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，未能公允反映圣莱达公司2023年12月31日的合并及母公司财务状况及2023年度的合并及母公司经营成果与现金流量”。
由于对*ST圣莱的持续经营能力、对外合作事项、收入确认、成本结转事项无法获取足够的审计证据或上述事项存在重大不确定性，会计师对该公司2023年年报发表了否定意见。
除否定意见外，与2023年相比，无法表示意见的数量增加明显，由2023年的33家增加至2023年的43家，在这43家上市公司中，只有8家公司在2023年被出具了标准无保留意见，其余35家公司2023年就已被出具非标审计意见。
值得注意的是，“持续经营能力”正是无法表示意见中最常被提及的事项。据记者不完全统计，有31家公司2023年度无法表示意见的审计报告中提及了持续经营能力。除*ST科华等8家公司外，其余35家被出具无法表示意见的上市公司合并净利润均为负，其中*ST凯乐（维权）归属于上市公司股东的净利润亏损达84.75亿元。
其实，查阅审计报告不难发现，持续经营能力存疑、关联方大额资金占用、行政处罚、未决诉讼事项、内部控制缺陷或者审计机构无法获取充分、适当的审计证据等成为上市公司被出具非标审计意见的重要原因。其中，持续经营能力存疑是被出具非标审计意见的主要原因。而这些“症状”每年都会在一些A股上市公司身上出现，在2023年年报中，深中华A、泛海控股、皇庭国际等数十家公司被出具的审计意见认为，公司存在与持续经营相关的不确定性。
杨志国认为，在非无保留意见和带解释性说明的无保留意见中，持续经营重大不确定性段落对财务报表使用者及上市公司自身的影响相对更为重大。
另外，从行业来看，2023年度A股被出具非标审计意见最多的是房地产行业。受到行业景气度等因素影响，房地产、传媒、计算机、生物医药被出具非标审计意见的上市公司数量位列前四。房地产行业中有8家企业受到债务违约事项的影响，传媒行业中长动退已于4月19日被深交所终止上市。近期因千金藤素备受资本市场关注的生物谷（833266． BJ）则是由于控股股东资金占用而被出具保留意见。公司审计报告披露，控股股东深圳市金沙江投资有限公司（以下简称金沙江投资公司）通过生物谷公司对第三方背书银行承兑汇票的方式占用生物谷公司资金，截至2023年12月31日，金沙江投资公司尚未归还生物谷公司资金合计2.77亿元。
值得一提的是，除了上市公司本身，出具非标审计意见的会计师事务所也同样值得关注。
据Wind统计，共有46家事务所出具了250份非标审计意见，审计费用合计3.97亿元，平均单家年报审计费用为158.8万元。其中出具非标审计意见最多的事务所为中兴财光华会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称中兴财光），该所一共为27家上市公司出具了非标审计意见。
2023年非标准意见审计报告达250份 数据来源：中注协 刘红梅制图捍卫独立性 资本市场“守门人”不好当
《每日经济新闻》记者注意到，近年来，上市公司审计“生意”的竞争越发激烈，对审计价格的敏感度也在提升。与上市公司的规模增长相比，平均单家审计费用并没有发生太大的变化。针对审计行业近年来屡屡出现低价竞争争议的情况，杨志国分析认为，其中一个重要原因是，一些企业通过公开招标刻意压低审计费用，一些会计师事务所采用低价投标策略，先承揽客户，再通过提供非审计服务弥补审计低收费，这不仅损害了审计质量，也影响了审计独立性。因此，遏制低价竞争需要一个良好的审计市场生态，需要出台法律法规进行有效规范，打击恶性低价投标现象，整顿劣币驱逐良币的失序行为。
杨志国强调，审计意见对财务报表起到增信作用。正如其所言，对于上市公司来说，被出具非标审计意见往往会带来投资者对其财务报表可信度的质疑，甚至引发监管部门的关注。
非标审计意见的出具还直接影响到了上市公司的上市地位，根据“退市新规”，财务类退市指标中明确要求对上市公司因触及净利润+营业收入、净资产、审计意见（无法表示意见或否定意见）等任一情形被实施退市风险警示（*ST）的，在次年仍触及前述情形，公司股票将被终止上市。此外，因财务类指标被实施*ST的公司，次一年度被出具保留意见，同样将被终止上市。
因此，在出具非标审计意见的过程中，不乏董事会、股东等与审计机构出现意见冲突的情况。*ST天首董事更是在5月5日第九届董事会第十一次会议决议的补充公告中直接表示了对财务报告无法表示意见的反对，认为年报审计机构利安达会计师事务所在审计过程中存在不客观、不尽职的情形。由于上一年度*ST天首经审计的净利润为负值且营业收入低于1亿元，而公司2023年度经审计的净利润为负值且营业收入低于1亿元，同时公司2023年年度财务会计报告被出具无法表示意见的审计报告，触及深交所《股票上市规则（2023年修订）》第9.3.11条规定的股票终止上市情形。*ST天首已于5月10日向深交所提交了听证申请，但仍存在被终止上市的可能。
杨志国表示：“审计意见是注册会计师在年审过程中应对风险的最后一环。如果上述问题无法在审计过程中得到充分解决，注册会计师就要通过发表恰当的非标审计意见向财务报表使用者提示风险。”
如此一来，审计意见不但成为确保企业上市地位的“命门”，也是审计机构的“安全伞”。杨志国认为，在年报审计中涉及三方利益主体：委托人（即全体股东）、审计机构（即会计师事务所）、财务报表编制责任人（即被审计单位管理层），会计师事务所由上市公司董事会和股东大会任命，虽然审计收费由上市公司支付，但注册会计师审计的根本性质决定了其以维护公众利益为宗旨，必须站在独立、客观、公正的立场勤勉尽责，规范执业，发表的审计意见不应受到审计收费的影响。
尽管如此，仍有不少审计机构因未能履行勤勉尽责义务而受到证监会处罚。记者在证监会官网查询发现，2023年证监会对亚太（集团）会计师事务所（特殊普通合伙）、中兴财光华会计师事务所（特殊普通合伙）、中天运会计师事务所（特殊普通合伙）等多家会计师事务所实施了行政处罚。
5月16日，财政部印发《会计师事务所监督检查办法》（以下简称《办法》），自2023年7月1日起施行。《办法》要求，省级以上财政部门重点对会计师事务所执业质量、执业许可条件、一体化管理、独立性保持、信息安全、职业风险防范，以及注册会计师执业情况等进行监督检查。
刘志耕向《每日经济新闻》记者分析称，随着新证券法的实施，一方面，不仅在多方面对上市公司提高了要求，同时大大加强了上市公司的法律责任和违法违规成本，促使其今后必须更加严格遵守新证券法的规定，自觉遵循资本市场的规范要求；另一方面，新证券法加重了对会计师事务所（在）审计上市公司（过程中出现违法违规行为）的处罚力度，提高了违法违规成本。这将促使注册会计师在今后的审计过程中更加自觉遵守审计准则，严守职业道德，更加严格履行好对上市公司审计的监督责任。
刘志耕进一步分析称，在新证券法下，伴随监管力度升级，上市公司与会计师事务所之间的博弈更为激烈。在这种情况下，如果双方不能达成共识，上市公司与审计机构之间解除委托审计的关系也就在所难免。新证券法不仅使得上市公司和审计机构双方对法律责任的意识明显强化，而且双方防范各自法律风险的措施也都得到了较大程度的加强，说明新证券法的威力已经初步显现。
记者注意到，业内人士普遍认为，新证券法进一步压实了中介机构法律责任，审计机构日趋勤勉尽责，切实承担起资本市场“看门人”职责。在此过程中，审计机构也开始寻求更加独立地执业。例如3月底，未名医药在回复深交所关注函时表示，公司一直积极推进选聘2023年度会计师事务所的相关工作，公司管理层先后邀请了十余家会计师事务所，并积极与各会计师事务所开展了初步考察、业务沟通、谈判和商业尽调等工作。但因公司全资子公司吉林未名人参资产盘点工作的特殊性，加之公司连续4年被出具保留意见审计报告的风险因素，至今尚未有会计师事务所应邀与公司年审事宜达成合作。
记者统计发现，近年来，立信会计师事务所占据了A股审计市场的重要地位，其出具的审计报告占据A股审计报告总量的15%左右，同时该所也是近三年出具审计意见最多的会计师事务所。
独董扎堆说“不”如何保证年报真实性？
根据中注协官网披露的数据，记者统计发现，在新证券法实施以后，上市公司年度财务报表审计机构变更数量陡然增多，2018年之前，中注协每个年报季末披露的上市公司变更审计机构的数量都在300家以内，但2023~2023年，分别为693家、405家和435家，有了明显上升。
刘志耕向《每日经济新闻》记者表示，上市公司改聘会计师事务所的动机主要有以下几个方面：
第一，由于审计机构对上市公司潜在的各种风险非常谨慎，审计时会对上市公司提出很多问题，以及对问题的调整意见或建议，而一些上市公司往往不认可问题或不认可对问题的调整意见或建议，更不能接受注册会计师对其不调整问题后出具的非无保留审计意见，致使双方往往不能达成一致意见，这是上市公司改聘审计机构的最主要原因，该情形在“披星戴帽”的上市公司中出现的频率较高。
第二，因审计机构自身的人力资源有限，无法满足大量审计工作的需要，不能保证