(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
具体到资产收购，要求受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75％，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％时，可以选择税收优惠处理。税收优惠为：
1、转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
2、受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
重组交易各方按相关规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值一被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)
从上述规定可以看出，一般性税务处理的观点所依据的是新企业所得税实施条例第七十五条的规定：除国务院，税收主管部门另有规定，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。而特殊性税务处理使企业可以选择将重组有关的所得或损失暂时推迟确认，也就是说如果不考虑非股权支付，转让企业在交易发生时不必确认转让资产的所得或损失，而受让企业可以递延到再处置该资产时，再根据处置收入和该资产的原计税基础确认转让资产的所得或损失，企业在所得税缴纳时间上获得了优惠。
2、会计处理原则
在会计处理上，这里重点讨论非企业合并情况下以股权支付的资产收购。
转让企业的会计处理：
按照新的《企业会计准则》，资产收购的转让方应视为通过非货币性资产交换取得长期股权投资，其初始投资成本的确定以《企业会计准则第2号长期股权投资》和《企业会计准则第7号非货币性资产交换》两个具体准则来规范。
(1)根据《企业会计准则第2号长期股权投资》的规定，非企业合并情况下通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准购第7号非货币性资产交换》确定。
(2)《企业会计准则第7号非货币性资产交换》规定，资产交换采用两种计量模式：公允价值和账面价值。
非货币性资产交换如果同时满足两个条件：①具有商业实质，②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，应当以公允价值和应支付的相关税费，作为换人资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计人当期损益。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
未同时满足上述两个条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换人资产的成本，不确认损益。
在公允价值模式下的会计处理会涉及的问题：
①涉及补价：
支付补价方：换入资产入账价值=(换出资产公允价值+补价)或(换入资产公允价值+相关税费)
收到补价方：换入资产入账价值=(换出资产公允价值-补价)或(换人资产公允价值+相关税费)
②换出资产公允价值与账面价值存在差额的处理：
换出资产为存货的，应当视同销售处理，按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。这种情况是一种较为特殊的购销活动，应视同销售货物缴纳增值税。在存货未计提减值准备的情况下，新准则下存货投资的会计处理消除了财税差异。
换出资产为固定资产、无形资产的，按照相关法规(营业税及增值税法规)计算缴纳流转税，换出资产公允价值和资产账面价值的差额，计入营业外收支。
(3)根据《企业会计准则第2号长期股权投资》的规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资应当采用权益法核算，并分别下列情况进行处理：
长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份 额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。
长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益(营业外收入)，同时调整长期股权投资的成本。
受让企业的会计处理：
在新准则下，对于投资者投入的资产，以投资各方确认的价值加上应支付的相关税费作为入账价值，除非该约定价值不公允。另外，新介入的投资者的出资额大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占份额部分(或股票发行溢价部分)是企业的股东权益，不征所得税，作资本公积处理。
三、举例说明
x公司2009年6月向Y公司进行资产转让，二者均系增值税一般纳税人，税率为17％。转让时，x公司转让的资产有关数据如表一：
资产的账面价值与计税基础一致。x公司上述资产转让占其总资产的75％，转让价格为3300万。Y公司购买上述资产有两种方案可供选择：
(1)660万现金和Y公司2640万股权；
(2)330万现金和Y公司2970万股权。
投资时Y公司可辨认净资产的公允价值为10000万元(假设所有者权益全部为可辨认净资产)，净资产的账面价值和计税基础为8000万，其中实收资本2000万，流转税只考虑增值税和营业税。假设该交易具有商业实质。
营业外收入=固定资产的转让收益+无形资产的转让收益=(2000一(1500--300)+500－(500--100))+(300--200)=1000
房产应缴的营业税：(2000-1500)x5％=25(万元)
无形资产应缴的营业税：300×5％=15(万元)
设备应缴的增值税：500／(1+4％)×4％／2=9.6(万元)
(注：根据财税(2008)170号文，销售自己使用过的不得抵扣进项税的固定资产按照4％征收率减半征收增值税，计算公式为应纳税额=含税销售额／(1+4％)×4％／2)
原材料应缴的增值税：120×17％=20.4(万元)
产成品应缴的增值税：180×17％=30.6(万元)
这里x公司长期股权投资的初始投资成本2740.6万元.大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额2640万元，其差额100.6万元应当作为商誉，包括在长期股权投资的初始成本中，不调整长期股权投资的成本。相反，若投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公
Y公司购买资产后，X公司享有Y公司权益比例=2640／(2640+10000)=20.8％
Y公司应增加实收资本=2000／(1-20.8)×20.8％=525.2万元
(3)对企业所得税的影响：
根据财税59号文，方案1虽然Y公司购买的x公司资产达到其资产总额的75％.但由于Y公司股权支付比例为80％(2640／3300)，低于交易支付总额的85％，该项交易应采用一般性税务处理。
Y公司从x公司取得的资产计税基础=3300万元(按公允价值确定)
X公司取得Y公司股权的计税基础=274(1.6万元(收到股权的公允价值)
x公司销售资产的应税所得=(被转让资产的公允价值一被转让资产的初始计税基础)=3300--2250=1050万元
方案2：
(1)x公司的会计处理：
会计分录同方案I(1)，只是由于x公司收到的补价与方案l不同.银行存款变为330万元，长期股权投资的初始投资成本变为3070.6万元(3300--330+40+51+9.6)，其余科目金额与方案l(1)一致。
(2)Y公司的会计处理：
会计分录同方案l(2)，由于支付补价不同，银行存款变为330万元+实收资本根据Y公司购买资产后，x公司享有Y公司权益比例22.9％(2970／(2970+10000)=22.9％)计算.Y公司应增加实收资本为594万元(2000／(1-22.9)×22.9％=594)，资本公积为轧差数2427万元。
(3)对企业所得税的影响：
根据财税59号史，方案2由于Y公司购买的x公司资产达到其资产总额的75％，且股权支付比例为90％(2970／3300).超过交易支付总额85％的比例规定，该项交易可采用特殊性税务处理。
Y公司从x公司取得的资产计税基础=2250万元(按初始成本确定)
x公司转让资产的应税所得＝(被转让资产的公允价值一被转让资产的初始计税基础)×(收到的现金补价÷被转让资产的公允价值)=(3300-2250)×(330／3300)=105万元
x公司取得Y公司股权的计税基础=被转让资产的初始计税基础一(非股权支付额一资产转让所得)=2250--(330--105)=2025万元
方案1和方案2的比较：
1、在会计处理上，方案1和方案2的会计处理方法一致，仅仅由于非股权支付金额的不同造成相关会计科目金额的不一致。
2、一股性与特殊性税务处理的比较(表二)：
四、资产收购会计及税收应注意的问题
1、符合税收优惠的资产收购只是暂时不确认资产的转让所得或损失，并非免税重组。
以上述方案2为例，X公司转让的资产账面价值2250万，公允价值3300万，增值1050万。由于该项资产收购符合特殊税务处理条件，仅对X公司取得的非股权支付部分确认应纳税所得105万，假设所得税税率为25％，应纳企业所得税为105×25％=26.25万元。X公司取得的Y公司股权计税成本为2025万元，假设未来X公司将该股权仍以2970万元转让，实现转让所得945万元(2970--2025)，加上原非股权支付额330万确认的105万元所得，正好等于整体资产增值1050万元，应缴纳企业所得税945*25％=236.25(万元)，两次合计缴纳企业所得税(26.25+236.25)=262.5万元，等于资产转让增值应缴纳企业所得税1050*25％=262.5万元。所以，符合税收优惠的资产收购只是暂不确认资产的转让所得或损失，并非免税重组。
2、受让企业取得的资产在税务上的计税基础。
资产受让方取得的资产，在会计上按公允价值入账。在所得税上，根据财税59号文，一般性税务处理的计税基础和会计上的入账基础是一致的。但在特殊税务处理中，资产的计税基础为原账面价值。如果受让资产中包括固定资产或无形资产、存货，折旧和摊销应如何计提?存货销售时成本应如何结转?按照对财税59号文的理解，折旧和摊销仍应该按原账面价值进行，即Y公司取得的固定资产在税收上只能按(1500-300+500--100)为原值计提折旧，无形资产按账面原价200万元计算摊销，领用或出售的存货只能以x公司原账面价值作为主营业务成本。企业在年度纳税申报时，可考虑选择“据实逐年调整”或“综合调整”法，据实逐年调整是指对资产增值，每一纳税年度通过折旧、摊销等方式实际计 入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本项目、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。综合调整法是对资产增值额不分资产项目，均额在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调整每一纳税年度的应纳税所得额，按规定调整期最长不超过10年。
但是，根据旧企业所得税制度下国税发[2003]45号文规定，符合《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发【2000】118号)第四条第(二)款规定：“如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产(以下简称“非股权支付额”)不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20％的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。”比较国税发45号文，财税59号文的税收优惠虽然扩大了资产收购的范围(不再规定必须是整体资产交易)，但在具体操作上还是收紧了优惠政策，如取消了可以按评估确认的价值确定计税基础。
3、税收优惠具有选择权。
根据财税59号文，企业重组符合税收优惠条件时，企业可以选择按特殊性税务处理方法进行纳税，也可以按一般性税务处理纳税，企业应当根据本企业的具体情况进行纳税筹划。假设企业进行资产处置的当年有大额亏损或税务上有累计未弥补亏损，预计重组后经营状况会好转，在符合税收优惠条件的条件下，如果处置资产的收益仍不能弥补亏损，或弥补亏损后的盈利较小，则最好选择一般性税务处理，可以避免未来出售股权时按处置价格与原计税基础的差额纳税。仍以“三”中的方案2为例，假设x公司当年有累计未弥补亏损1100万元，如选择一般税务处理，资产转让收益1050万不能弥补累计亏损，x公司当年不必缴纳所得税。假设未来x公司仍以2970万元转让该股权，实现转让所得229.4万元(2970--2740.6)。假如按照特殊税务处理，当年用于弥补亏损的所得为105万，而在未来股权出售时，将产生945万的转让所得，如果出售股权当年盈利状况已好转，已无未弥补亏损，则需要多缴纳178.9万元((945--229.4)×25％)的所得税。因此，企业应权衡利弊进行税务筹划，而不是套用条件进行税务处理。(作者单位：上海国蛊【集团】有限公司)，