学习目的:
在前面四章的基础上，以制造业企业为例，掌握企业资金运动的流程，详细了解企业的主要经济业务，包括资金筹集业务、材料和固定资产的采购业务、生产过程业务、销售过程业务及财务成果的形成与分配业务的会计核算过程。五大过程内各有核算的重点，通过本章的学习，应掌握这些重点环节的核算方法，从而完整地了解企业核算的整个流程。
关键概念:
资金筹集实收资本(股本)借款固定资产在途物资材料采购材料成本差累计折旧在建工程产品制造成本生产费用收入的确认原则营业利润利润总额净利润利润分配盈余公积
通过第四章的学习，对会计账户和复式记账法有了初步了解后，本章主要针对制造业企业日常发生的业务，阐述账户和复式记账法的具体运用，介绍制造业企业日常经济业务所涉及的账户之间的关系，以便进一步深化对会计科目与账户、复式记账法这两种会计专门方法的认识。
制造业企业是以产品的加工制造和销售为主要生产经营过程的营利性组织，其完整的生产经营过程由供应过程、生产过程和销售过程所构成。企业为了进行其生产经营活动，生产出适销对路的产品，必须拥有一定数量的经营资金，而这些经营资金都是从一定的渠道取得的。经营资金在生产经营过程中被具体运用时表现为不同的占用形态，一般可以分为货币资金、储备资金、生产资金、成品资金等形态，最后又回到货币资金形态。而且随着生产经营过程的不断进行，这些资金形态不断转化，形成经营资金的循环与周转。因而，制造业的经济业务较其他企业复杂，相应地，其会计核算比较全面，从而能详细地、全面地阐述会计账户和复式记账法。
制造业企业的经济业务主要包括资金筹集业务、供应过程业务、生产过程业务、销售过程业务和财务成果形成及分配业务。
企业要从各种渠道筹集生产经营所需要的资金，其筹资的渠道主要包括接受投资人的投资和向债权人借入各种款项。完成筹资任务即接受投资或形成负债，资金筹集业务的完成意味着资金投入企业，因而，企业就可以运用筹集到的资金开展正常的经营业务，进入供、产、销过程。
企业筹集到的资金最初一般表现为货币资金形态，也可以说，货币资金形态是资金运动的起点。企业筹集到的资金首先进入供应过程。供应过程是企业产品生产的准备过程，在这个过程中，企业用货币资金购买机器设备等劳动资料形成固定资产，购买原材料等劳动对象形成储备资金，为生产产品做好物资上的准备，货币资金分别转化为固定资金形态和储备资金形态。因而，供应过程的主要核算内容是用货币资金购买原材料的业务，包括支付材料价款和税款、发生采购费用、计算采购成本、材料验收入库结转成本等。完成了供应过程的核算内容，为生产产品做好了各项准备，企业就可以进入生产过程了。
生产过程是制造业企业经营过程的中心环节。在生产过程中，劳动者借助劳动资料对劳动对象进行加工，生产出各种各样的产品，以满足社会的需要。生产过程既是产品的制造过程，又是物化劳动和活劳动的耗费过程，即费用、成本的发生过程。从消耗或加工对象的实物形态及其变化过程看，原材料等劳动对象通过加工形成在产品，随着生产过程的不断进行，在产品终究要转化为产成品;从价值形态来看，生产过程中发生的各种耗费，形成企业的生产费用，具体而言，为生产产品耗费材料就形成材料费用，耗费活劳动就形成工资及福利等人工费用，使用厂房、机器设备等劳动资料就形成折旧费用等等。生产过程中发生的这些生产费用总和构成产品的生产成本。其资金形态从固定资金、储备资金和一部分货币资金形态转化为生产资金形态，随着生产过程的不断进行，产成品生产出来并验收入库之后，其资金形态又转化为成品资金形态。生产费用的发生、归集和分配，以及完工产品生产成本的计算等构成了生产过程核算的基本内容。
销售过程是产品价值的实现过程。在销售过程中，企业通过销售产品，并按照销售价格与购买单位办理各种款项的结算，收回货款，从而使得成品资金形态转化为货币资金形态，回到资金运动的起点状态，完成一次资金的循环。另外，销售过程中还要发生各种诸如包装、广告等销售费用，需要计算并及时缴纳各种销售税金，结转销售成本，这些都属于销售过程的核算内容。
对于制造业企业而言，生产并销售产品是其主要的经营业务，即主营业务。在主营业务之外，制造业企业还要发生一些诸如销售材料、出租固定资产等其他业务，以及进行对外投资以获得收益的投资业务。主营业务、其他业务以及投资业务构成了企业的全部经营业务。在日常经营业务活动之外，企业还会经常发生非营业业务，从而获得营业外的收入或发生营业外的支出。企业在生产经营过程中所获得的各项收入遵循配比的要求抵偿了各项成本、费用之后的差额，形成企业的所得，即利润。企业实现的利润，一部分要以所得税费用的形式上缴国家，形成国家的财政收入;另一部分即税后利润，要按照规定的程序在各有关方面进行合理的分配，如果是发生了亏损，还要按照规定的程序进行弥补。通过利润分配，一部分资金要退出企业，一部分资金要以公积金等形式继续参加企业的资金周转。上述这些业务内容综合在一起，形成制造业企业的全部会计核算的内容，归纳如图5－1所示。
图5－1制造业企业资金循环流程
前面一章我们已经介绍了形成企业资产的资金来源主要有两条渠道:一是投资人的投资及其增值，形成投资人的权益，该部分业务可以称为所有者权益资金筹集业务;二是向债权人借入的资金，形成债权人的权益，该部分业务可以称为负债资金筹集业务。在会计上，可将债权人的要求权和投资人的要求权统称为权益，但两者存在着本质上的区别，所以其会计处理有显著差异。
一、所有者权益资金筹集业务的核算
企业从投资人处筹集到的资金形成企业所有者权益的重要组成部分，企业的所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。
(一)所有者投入的资本
所有者投入的资本包括实收资本(股本)和资本公积。
1．实收资本的含义
实收资本，是指企业的投资者按照企业章程或合同、协议的约定，实际投入企业的资本金以及按照有关规定由资本公积金、盈余公积金转为资本的资金。设立企业法人，必须具备符合国家规定，且与其生产经营和服务规模相适应的资金数额，而这些资金是企业独立承担民事责任的保证。需要注意的是，注册资本和实收资本是两个不同的概念。注册资本是公司的法定资本，与公司的股本总额相等。而实收资本是公司已收缴入账的股本，只有足额缴入后，实收资本才能等于注册资本。我国目前实行的是注册资本金制度，即要求实收资本应与注册资本相一致，除法律另有规定外，投资者不得随意抽回资本。企业在经营过程中实现的收入、发生的费用，以及在财产清查中发现的盘盈、盘亏等都不能直接增减投入的资本。企业投资者包括国家、个人、法人、外商投资者等。
2．实收资本入账价值的确定
一般来说，投入资本是按照实际收到的投资额入账的，对于收到的货币资金投资，应以实际收到的货币资金额入账;对于收到的实物等其他形式投资，应以投资各方确认的价值入账;对于实际收到的货币资金额或投资各方确认的资产价值超过其在注册资本中所占的份额的部分，计入资本公积金。
3．资本公积的含义
资本公积是投资者或他人投入到企业的资本中超过其在注册资本或股本中所占份额的部分，作为资本溢价或股本溢价处理。由于我国实行注册资本金制度，限于法律的规定，超过注册资本金的部分无法直接确认为实收资本，作为一种准资本或资本的储备计入资本公积。实收资本在金额上和来源上有严格限制，而资本公积金却有不同的来源且属于所有者共同享有。资本公积金的用途主要是用于转增资本，即在办理增资手续后用资本公积转增实收资本，按所有者原投资比例相应地增加投资人的实收资本。
4．实收资本和资本公积的核算
实收资本属于所有者权益类账户，用来核算所有者投入企业的资本金变化过程及其结果，因此其结构是借减贷增。贷方登记所有者投入企业资本金的增加，借方登记所有者投入企业资本金的减少，期末余额在贷方，表示所有者投入企业资本金的结余额。企业应按照投资者的不同设置明细账户，进行明细核算。
资本公积属于所有者权益类账户，用来核算资本公积的增减变动及其结余情况，其结构也是借减贷增。贷方反映从不同渠道取得的资本公积金，借方反映用资本公积金转增资本的金额，期末余额在贷方，反映资本公积金的期末结余数。
【例5－1】A公司于2007年初设立，2008年度接受国家投入的资本金4000000元，款项已存入银行。
【例5－2】A公司2008年接受某投资方投入的一台生产用全新设备，双方确认的价值为200000元，设备投入使用。
【例5－3】A公司2008年接受甲单位投入的一批材料，经投资双方共同确认的价值为600000元。
【例5－4】A公司2008年接受乙单位投入的一项专利技术，经投资双方共同确认的价值为1200000元。
【例5－5】A公司2008年接受某投资者投入的投资10000000元，其中有8000000元作为实收资本，余下的2000000元作为资本公积，公司收到后已存入银行。
【例5－6】2008年底A公司经股东大会批准，用公司的资本公积金400000元转增资本。
会计分录:
(二)直接计入所有者权益的利得和损失
直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益的、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者与向所有者分配利润无关的利得或者损失。主要由下列交易或事项引起:(1)当投资方的长期股权投资采用权益法核算时，在持股比例不变的情况下，如果被投资单位除净损益之外所有者权益发生其他变动，则投资方企业可按持股比例计算应享有的份额，这些份额可能是利得，也可能是损失。如果是利得，则同时调整增加长期股权投资和资本公积;如果是损失，则同时调整减少长期股权投资和资本公积。(2)以作为存货的房地产或以自用的建筑物转换为按公允价值计量的投资性房地产时，该存货或自用建筑物在转换日的公允价值大于账面价值的差额计入资本公积。(3)可供出售的金融资产公允价值变动后形成的利得，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑损益外，增加资本公积;形成损失时，减少资本公积。
(三)留存收益
留存收益是企业在经营过程中所实现的利润留存于企业的部分，包括盈余公积和未分配利润。根据《公司法》的规定，企业可按当年实现的净利润的10%提取盈余法定公积金，并经股东大会决议后，还可从税后利润中由企业自行决定比例提取盈余任意公积金。这两者构成盈余公积金。其用途是弥补亏损、转增资本及扩大企业生产经营。未分配利润是企业留待以后年度进行分配的结存利润，相对于所有者权益的其他部分来讲，未分配利润的使用企业有较大的自主权。未分配利润是期初未分配利润，加上本期实现的净利润，减去提取盈余公积和分出利润后的余额。
企业从投资者处筹集资金的过程可归纳为图5－2。
二、负债资金筹集业务的核算
企业从债权人那里筹集到的资金形成企业的负债，它表示企业的债权人对企业资产的要求权，即债权人权益。企业为了取得生产经营所需的资金、商品或劳务而向银行借款或向其他单位赊购材料、商品时，将形成企业同其他经济实体间的债权债务关系。负债按其偿还期限的长短可以分为流动负债和非流动负债。流动负债是指将在1年内(含1年)或超过1年的一个营业周期内偿还的债务，主要包括短期借款、应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应交税费等;非流动负债是指偿还期在1年以上或超过1年的一个营业周期以上的债务，主要包括长期借款、应付债券、长期应付款等。下面主要介绍短期借款和长期借款。
图5－2企业从投资者处筹集资金的账务处理
(一)短期借款业务的核算
1．短期借款的含义
短期借款是指企业为了满足其生产经营活动对资金的临时需要而向银行或其他金融机构等借入的偿还期限在1年以内(含1年)的各种借款。一般情况下企业取得短期借款是为了维持正常的生产经营活动所需要的资金或者是为了抵偿某项债务而借入的资金。
2．短期借款利息的确认与计量
短期借款必须按期还本付息。短期借款的利息支出属于企业理财活动过程中为筹集资金而发生的一项耗费，应计入财务费用。
短期借款利息的支付方式和时间不同，使会计处理的方法有一定差别。
(1)银行按月计收利息，或者虽在本金到期时一并收回利息，但利息数额不大时，企业可以在收到银行的计息通知或在实际支付利息时，直接将发生的利息费用计入当期损益(财务费用)。
(2)银行按季或按半年等较长期间计收利息，或者是在到期收回本金时一并计收利息且利息数额较大，企业通常采取预提的方法按月预提借款利息，计入预提期间损益(财务费用)，待季度或半年等结息期终了或到期支付利息时，再冲销预提费用这项负债。后者处理的依据是遵循权责发生制核算基础，使借款期内各期均匀承担利息支出。
3．短期借款的账务处理
在进行短期借款本金和利息的核算时需要设置“短期借款”和“财务费用”两个主要的账户。
(1)短期借款。该账户属于负债类账户，核算企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以内(含1年)的各种借款(本金)的增减变动及其结余情况。贷方登记短期借款的借入即本金的增加，借方登记短期借款的偿还即本金的减少，期末余额一般在贷方，表示企业尚未偿还的短期借款的本金结余额。短期借款应按照债权人的不同设置明细账户，并按照借款种类进行明细分类核算。
(2)财务费用。该账户属于损益类账户，核算企业为筹集生产经营所需资金而发生的各种筹资费用，包括利息支出(减利息收入)、佣金、汇兑损失(减汇兑收益)以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。借方登记发生的财务费用，贷方登记发生的应冲减财务费用的利息收入、汇兑收益以及期末转入“本年利润”账户的财务费用净额。期末结转入“本年利润”后应无余额。财务费用账户应按照费用项目设置明细账户，进行明细分类核算。需要注意的是，为购建固定资产而借入的长期资金的借款利息支出等费用，在固定资产尚未完工交付使用之前发生的，应对其予以资本化，即计入有关固定资产的购建成本，不计入购建当期的财务费用;在固定资产建造完工投入使用之后因该长期借款产生的利息支出，则应计入当期损益，即记入该账户。
(3)预提费用。该账户属于负债类账户，用来核算企业预先提取计入各期成本或损益但以后才实际支付款项的费用。其贷方登记预先按照一定的标准提取的应由本期负担的各项费用，如预提的借款利息、预提的修理费等，借方登记实际支付的款项。由于预提费用是一项估计的负债，可能高估或低估，因此期末余额的方向不固定，如果在贷方，表示已预提但尚未支付的费用;如果在借方，表示实际支出数大于预提数的数额。应按照费用种类设置明细账户，进行明细分类核算。
【例5－7】A公司因生产经营的临时性需要，于2008年1月1日向银行取得期限为6个月的借款2000000元，存入银行。
会计分录:
【例5－8】承前例，假如A公司取得的借款年利率为6%，按季结算利息，则其1、2、3月份的利息支出的账务处理如下:
这三个月每个月的利息费用是:2000000×6%/12=10000(元)
3月末支付利息时共支付:10000×3=30000(元)
1、2月份会计分录:
3月份会计分录:
【例5－9】承上例，A公司在4、5月两个月的账务处理如例5－8中1、2月份，6月份借款到期，还本付息。
4、5月份会计分录:
6月份会计分录:
(二)长期借款业务的核算
1．长期借款的含义
长期借款是企业向银行及其他金融机构借入的偿还期限在1年以上或超过1年的一个营业周期以上的各种借款。举借长期借款，主要是为了添置大型固定资产、地产、厂房等以满足扩充经营规模的需要。
2．长期借款利息的确认和计量
按照会计准则的规定，长期借款的利息费用应按权责发生制的要求分开核算: (1)在相关资产的购建完成达到可使用状态前的利息支出按期计算并计入所购建的资产的成本;(2)相关资产的购建完工达到可使用状态之后的利息支出按期计算并计入当期损益，即计入当期财务费用。
3．长期借款的账务处理
长期借款账户核算企业借入的长期借款的增减变动及其结余情况。贷方登记长期借款的增加数(包括本金和各期计算出来的未付利息)，借方登记长期借款的减少数(偿还的借款本金和利息)。期末余额在贷方，表示尚未偿还的长期借款本息结余额。该账户应按贷款单位设置明细账户，并按贷款种类进行明细分类核算。
【例5－10】A公司从2008年1月1日开始建造一座厂房，工期2年，并于2008年1月1日向中国建设银行借入期限为3年的人民币借款1000000元，存入银行。该借款当即被投入到厂房的购建工程中。
会计分录:
【例5－11】承前例，假如上述长期借款的年利率为10%，合同规定到期一次还本付息，单利计息。计算确定2008年、2009年、2010年A公司承担的该长期借款的利息费用，并作相应的会计处理。
厂房购建2009年末完工，则2008、2009年两年利息全部计入厂房成本，2010年利息计入当期财务费用。
各年利息费用=1000000×10%=100000(元)
2008年、2009年会计分录:
2010年会计分录:
【例5－12】承前例，2010年12月31日长期借款到期A公司以银行存款归还本息，其中本金1000000元，利息300000元。
会计分录:
企业从债权人处筹集资金的过程可归纳为图5－3。
图5－3企业从债权人处筹集资金的账务处理
我们一般将企业的经营过程分为供应过程、生产过程和销售过程。其中供应过程是生产经营过程的第一个阶段。企业为了生产产品必须准备劳动资料，即购建固定资产和准备劳动对象，如购买原材料等。
一、固定资产购置业务的核算
(一)固定资产的含义
固定资产是指同时具备下列两个特征的有形资产:为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有;使用寿命超过一个会计年度。固定资产包括房屋建筑物、机器设备、运输车辆以及工具、器具等。
(二)固定资产的来源及其入账价值
实务中企业取得固定资产的方式是多种多样的，如外购、自行建造、投资者投入、非货币性资产交换、债务重组、企业合并、融资租赁、接受捐赠等，取得的方式不同，其成本的具体构成内容及确定方法也不同。
1．外购固定资产
外购的固定资产包括需要安装和不需要安装两种情况。如果购入的是不需要安装的固定资产，其成本包括购买价款，相关税费，使固定资产达到预定可使用状态前发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费、保险费、包装费、专业人员服务费及相关税费等。如果购入的是需要安装的固定资产，则其成本是前述成本，再加上安装调试成本等。
2．自行建造固定资产
自行建造的固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括工程物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。
3．投资者投入固定资产
投资者投入的固定资产的成本，应按投资合同或协议约定的价值确定，如果合同或协议价不公允，则以公允价值入账。
4．通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等取得固定资产
通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并取得的固定资产，其成本应当分别按《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第20号——企业合并》等的规定确定。该固定资产的后续计量和披露应当执行固定资产准则的规定。
(三)账户设置
为了核算和监督企业固定资产价值的变动和结存情况，需要设置固定资产、在建工程、累计折旧、固定资产减值、固定资产清理等账户。
1．固定资产
该账户属于资产类账户，用来核算企业持有固定资产原价的增减变动及其结余情况。借方登记固定资产原价的增加，贷方登记固定资产原价的减少，期末余额在借方，表示固定资产原价的结余额。该账户应按照固定资产的种类设置明细账户，进行明细分类核算。
2．在建工程
该账户属于资产类账户，用来核算企业为进行固定资产基建、安装、技术改造以及大修理等工程而发生的全部支出(包括安装设备的支出)，并据以计算确定各该工程成本的账户。借方登记工程支出的增加，贷方登记结转完工工程的成本。期末余额在借方，表示未完工工程的成本。“在建工程”账户应按工程内容，如建筑工程、安装工程、在安装设备、待摊支出以及单项工程等设置明细账户，进行明细核算。在购建过程中所发生的、达到预定可使用状态之前的全部支出，都应归集在“在建工程”账户，待工程达到可使用状态形成固定资产之后，方可将该工程成本从“在建工程”账户转入“固定资产”账户。如企业购买的固定资产，有的购买完成之后当即可以投入使用，也就是当即达到预定可使用状态，因而其购买过程中的可计入固定资产成本的全部支出应直接记入固定资产账户;如果购买之后，还需要经过安装调试等，购买和调试安装发生在两个或多个时间段，因此两个过程中发生的支出需先记入“在建工程”账户，当固定资产能交付使用时再由“在建工程”账户转入“固定资产”账户。
3．累计折旧
该账户属于固定资产账户的备抵账户。固定资产折旧指固定资产由于磨损、损耗而转移到产品成本或商品流通费中的那部分价值。累计折旧指企业现有固定资产自开始投入使用起至今累计已计提的折旧数额。折旧通常按月以一定比例提取。如果连续记载每月的折旧额，到年底累计相加，即为累计折旧。借方反映处置固定资产(如到期报废、提前出售、投资、捐赠等)时被处置资产已累计计提的折旧。贷方反映每个会计期间计提的折旧额。期末贷方余额反映企业的固定资产折旧累计数。影响折旧的因素主要包括固定资产的原价、预计净残值、减值准备、使用寿命等。计提折旧的方法有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。
4．固定资产清理
该账户属于资产账户。核算企业因出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等原因而转出的固定资产价值以及在清理过程中发生的费用等。本科目可按被清理的固定资产项目进行明细核算。借方反映被清理固定资产的净值、发生的清理费用、应交的营业税等。贷方反映固定资产的出售价款、残料变价收入、保险及过失人赔款等项收入。借方与贷方的差额即为固定资产处置净损益，作为处置固定资产的利得或损失转入营业外支出或营业外收入账户。处置完毕，一般期末无余额。
【例5－13】A公司2007年底购入一台不需要安装的设备，该设备的买价10000元，增值税1700元，包装运杂费等100元，全部款项用银行存款支付，设备当即投入管理部门使用，预计使用寿命10年，期满无残值，以直线法计提折旧。作购入固定资产和计提折旧的会计分录。
直线法计提折旧时:
年折旧额=(固定资产原价－预计净残值)÷使用年限
月折旧额=年折旧额÷12
每年折旧=11800/10=1180(元)
每月折旧=1180/12=98(元)
会计分录:
【例5－14】A公司2007年底用银行存款购入一台需要安装的设备，买价500000元，增值税85000元，运费和包装费等共5000元(假定运费不考虑增值税问题)，该设备已运抵公司。两天后，该公司对设备进行了安装，安装费如下:领用本企业的原材料价值20000元，应付本企业安装工人的薪酬30000元。该设备安装完毕，达到预定可使用状态，经验收合格办理了竣工决算手续，现已交付使用，结转工程成本。
该设备达到可使用状态前其购置过程分三步，即购买、安装及购置完成结转成本。
购买过程的会计分录:
结转固定资产成本的会计分录:
【例5－15】承上例，假定A公司将该设备在2008年1月由行政管理部门投入使用，使用寿命为10年，预计无净残值，按年限平均法计提折旧，则从2008—2017年每年计提折旧的会计处理如下:
2008—2017年每月计提折旧的会计分录:
【例5－16】承上例，假定2015年12月A公司将这台未使用期满的固定资产予以报废，报废时固定资产原价640000元，已提折旧512000元(64000×8)，以银行存款支付清理费用1000元，残料收入作价1500元，可验收入库作为材料使用。其账务处理如下:
注销原价及累计折旧的会计分录:
支付清理费用的会计分录:
残料入库的会计分录:
结转处置净收益或支出的会计分录:
上述关于固定资产业务的账务处理可归纳如图5－4所示。
图5－4固定资产相关账务处理
二、材料采购业务的核算
(一)存货和原材料的含义
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货包括原材料、在产品、产成品及商品、周转材料等各类具有物质实体的材料物资。原材料是指在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、修理用备件、包装材料、燃料等。
(二)原材料成本的确定
按照《企业会计准则第1号——存货》的要求，存货应当按照成本进行初始计量，存货的成本包括采购成本、加工成本和其他成本。其中存货的采购成本是指在采购过程中所发生的支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。因此，原材料成本应依据存货成本的标准确定，而不同方式取得的原材料，其成本确定的方法不同，成本构成的内容也不同。
外购的原材料其实际采购成本由以下几项内容组成:(1)购买价款，是指购货发票所注明的货款金额;(2)采购过程中发生的运杂费(包括运输费、包装费、装卸费、保险费、仓储费等，不包括按规定根据运输费的一定比例计算的可抵扣的增值税税额);(3)材料在运输途中发生的合理损耗;(4)材料入库之前发生的整理挑选费用;(5)按规定应计入材料采购成本中的各种税金，如为国外进口材料支付的关税等;(6)其他费用。
以上第(1)项应当直接计入所购材料的采购成本，第(2)—(6)项，若是针对同时购入多种材料共同发生的，则能分清各种材料各自负担多少的，直接计入各种材料的成本;若不能分清的，可按材料重量等分配标准分配后计入各种材料的采购成本。
(三)原材料计价组织收发核算方式
按照我国会计制度的规定，企业原材料的计价组织收发核算方式有两种，即可以按照实际成本计价，也可以按照计划成本计价。
1．原材料按实际成本计价的核算
(1)适用范围。
在企业经营规模较小，原材料的种类不多，原材料收、发业务也不是很频繁的情况下，企业可以按照实际成本计价方法组织原材料的收、发核算。原材料按照实际成本计价方法进行日常的收、发核算，其特点是从材料的收、发凭证到材料明细分类账和总分类账全部按实际成本计价。
(2)账户设置。
①在途物资。该账户属于资产类账户，用来核算企业外购材料的买价和各种采购费用，据以计算、确定购入材料的实际采购成本。借方登记购入材料的买价和采购费用(实际采购成本)，贷方登记结转完成采购过程、验收入库的材料的实际采购成本。期末余额在借方，表示尚未运达企业或者已经运达企业但尚未验收入库的在途材料的成本。按照购入材料的品种或种类可设置明细账户，进行明细分类核算。对该账户须注意两个问题:一是对购入的材料，不论是否已经付款，一般都应该先记入该账户，在验收入库结转成本时，再将其成本转入“原材料”账户。二是购入材料过程中发生的除买价之外的采购费用，如果能够分清是某种材料直接负担的，可直接计入该材料的采购成本，否则就应根据材料的特点确定分配标准(如材料的重量、体积、买价)，计算材料采购费用分配率，以分配各种材料的采购费用负担额。公式如下:
材料采购费用分配率=共同性采购费用额÷分配标准的合计数
某材料应负担的采购费用额=该材料的分配标准×材料采购费用分配率
②原材料。该账户属于资产类账户，用来核算企业库存材料实际成本的增减变动及其结存情况。借方登记已验收入库材料的实际成本的增加，贷方登记发出材料的实际成本的减少，期末余额在借方，表示期末库存材料实际成本的结余额。企业应按照材料的保管地点、材料的种类或类别设置明细账户，进行明细分类核算。
③应付账款。该账户属于负债类账户，用来核算企业因购买原材料、商品和接受劳务供应等经营活动应支付的款项。贷方登记应付供应单位的款项(包括买价、税费和代垫运杂费等)的增加，借方登记应付供应单位款项的减少(如已偿还数等)。期末余额一般在贷方，表示尚未偿还的应付款的结余额。企业应按照供应单位的名称设置明细账户，进行明细分类核算。
④预付账款。该账户属于资产类账户，用来核算企业按照合同规定向供应单位预付购料款而与供应单位发生的结算债权的增减变动及其结余情况。借方记结算债权的增加，即预付款的增加;贷方登记收到供应单位提供的材料物资而应冲销的预付款债权，即预付款的减少。期末余额一般在借方，表示尚未结算的预付款的结余额。企业应按照供应单位的名称设置明细账户，进行明细分类核算。
⑤应付票据。该账户属于负债类账户，用来核算企业采用商业汇票结算方式购买材料物资等而开出、承兑商业汇票的增减变动及其结余情况。其贷方登记企业开出、承兑商业汇票的增加，借方登记到期商业汇票的减少。期末余额在贷方，表示尚未到期的商业汇票的期末结余额。该账户应按照债权人的不同设置明细账户，进行明细核算，同时设置“应付票据备查簿”，详细登记商业汇票的种类、号数和出票日期、到期日、票面金额、交易合同号和收款人姓名或收款单位名称以及付款日期和金额等资料。应付票据到期结清时，在备查簿中注销。
⑥应交税费。该账户属于负债类账户，用来核算企业按税法规定应缴纳的各种税费(印花税等不需要预计税额的税种除外)的计算与实际缴纳情况。贷方登记计算出的各种应交而未交税费的增加，包括计算出的增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、所得税、资源税、房产税、土地使用税、车船使用税、教育费附加、矿产资源补偿费等;借方登记实际缴纳的各种税费，包括支付的增值税进项税额。期末余额如果在贷方，表示未交税费的结余额;如果在借方，表示多交的税费。企业应按照税费品种设置明细账户，进行明细分类核算。
材料采购业务主要涉及的税种是增值税。增值税是对在我国境内销售货物或者提供劳务以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务销售额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。增值税是对商品生产或流通各个环节的新增价值或商品附加值进行征税，是一种价外税，采取两段征收法，企业购进材料或接受应税劳务时，按购进货物价款或劳务价款和规定的税率计算的、要向出售方支付的增值税，称为增值税进项税额;企业生产完工销售产品或提供应税劳务时，向购买方收取的按销售额和规定的税率计算的增值税，称为增值税销项税额。企业当期应交纳的增值税=当期销项税额－当期进项税额。
(3)核算举例。
【例5－17】A公司2008年1月用银行存款从B工厂购入下列材料:甲材料1000千克，单价10元;乙材料2000千克，单价20元，增值税率17%。
【例5－18】A公司2008年1月用银行存款3000元支付上例购入甲、乙材料的外地运杂费，现决定按材料的重量比例进行分配。
分配率=3000÷(1000+2000)=1(元/千克)
甲材料负担的采购费用=1×1000=1000(元)
乙材料负担的采购费用=1×2000=2000(元)
【例5－19】A公司2008年1月从C工厂购进丙材料1500千克，发票注明的价款30000元，增值税税额5100元，销售方垫付材料的运杂费1000元，材料已运达企业并已验收入库。账单、发票已到，但材料价款、税金及运杂费尚未支付。
【例5－20】A公司2007年12月按照合同规定用银行存款预付给D工厂订货款200000元。
会计分录:
【例5－21】A公司2008年1月收到D工厂发来的前已预付货款200000元的丁材料1000千克，并验收入库。随货物附来的发票注明该批丁材料的价款200000元，增值税进项税额34000元，除冲销原预付款200000元外，不足款项立即用银行存款支付。另用现金支付运杂费5000元。
【例5－22】A公司2008年1月签发并承兑一张商业汇票购入戊材料1000千克，该批材料的含增值税总价款为468000元，增值税税率17%，材料已运达并验收入库，另以银行存款支付运杂费10000元。
含税总价款468000元=不含税价款×(1+增值税税率)=不含税价款×(1 +17%)
【例5－23】A公司2008年1月购买的上述五种材料都已购买完毕并已验收入库，结转各材料实际采购成本，如表5－1所示。
表5－1各材料的实际采购成本结算情况
续表
结转各种材料成本账务处理如下:
按实际成本计价的购入材料的总分类核算过程如图5－5所示。
图5－5材料采购业务相关账务处理(实际成本法)
2．原材料按计划成本计价的核算
原材料按实际成本计价核算能够较全面、完整地反映材料资金的实际占用情况，准确计算出生产经营过程中所耗材料的成本额。而企业材料种类多、收发频繁时，材料核算的工作量就比较大，而且无法反映采购计划的完成情况。因此一些大、中型制造企业常采用计划成本计价的方式核算企业材料成本，即在材料收发凭证、总账、明细账中均按计划成本登记材料成本，同时设置“材料成本差异”账户，用以反映实际成本和计划成本间的差异，并在会计期末计算本期结存和发出材料应分担的差异额，以将计划成本调整成实际成本。
(1)企业按计划成本对材料计价的核算步骤。
按计划成本计价时，企业应该:①企业按各种原材料的特点、实际采购成本等资料确定该种材料的计划单位成本，一经确定年度内一般不作调整。②当取得原材料时，按其计划成本登记“材料采购”账户的借方，按计划成本与实际成本之间的差额借记或贷记“材料成本差异”账户。③当材料购买完毕验收入库时，从“材料采购”账户贷方转入“原材料”账户的借方。④当发出材料时，贷记“原材料”账户，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等账户。⑤到期末时，计算本期结存材料和发出材料应分担的材料成本差异额，通过结存材料和发出材料的计划额加减应分担的差异额，得到结存和发出材料的实际成本。⑥再将这些应分担的差异额转入相关的“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等账户。
在分摊材料成本差异额时应注意:①差异额必须按月分摊，不得在季末或年末一次分摊。②除委托加工物资而发出的材料按上月(即月初)差异率计算外，其他情况下一般应使用当月的差异率。③计算本月材料成本差异率时(公式如下)，分子中月初库存材料的成本差异额与本月购入材料的成本额差异额可能相同，也可能不同。如都为超支差，则这两项差异都取正值直接相加;如都为节约差，则这两项差异都取负值直接相加;如一为超支差、一为节约差，则超支差取正值，节约差取负值，相加后，和为正值，则为净超支差，和为负值，则为净节约差。
材料成本差异率的计算方法如下:
(2)账户设置。
①原材料。借方反映取得材料的计划成本;贷方反映发出材料的计划成本。
②材料采购。该账户是资产类账户，用来核算企业购入材料的实际成本和结转入库材料的计划成本，并据以计算、确定购入材料成本差异额。借方登记购入材料的实际成本和结转入库材料实际成本小于计划成本的节约额，贷方登记入库材料的计划成本和结转入库材料的实际成本大于计划成本的超支额。期末余额在借方表示在途材料的实际成本。按照材料的种类设置明细账户，进行明细分类核算。
③材料成本差异。该账户是资产类账户，用来核算企业库存材料实际成本与计划成本之间的超支或节约差异额的增减变动及其结余情况。借方登记结转入库材料的超支差异额和结转发出材料应负担的节约差异额，贷方登记结转入库材料的节约差异额和结转发出材料应负担的超支差异额。期末余额如果在借方，表示库存材料的超支差异额;如果在贷方，表示库存材料的节约差异额。
材料成本差异
除上述三个账户外，其他需要设置的账户同上述按实际成本计价时的账户。
(3)核算举例。
【例5－24】B公司2008年1月从B工厂购入甲材料1000千克，单价10元，并发生1000元外地运杂费，货款及运费已用银行存款支付，材料已收到，并验收入库。
会计分录:
【例5－25】承前例，上述甲材料计划成本为13000元，结转该批材料的计划成本和差异额。
会计分录:
会计分录:
【例5－26】B公司2008年1月生产产品领用甲材料计划成本总额为10000元。该材料月初计划成本余额为15000元，成本差异额为节约差异3000元。
发出材料时的会计分录为:
计算发出材料应分摊的材料成本差异额为:
材料成本差异率=(－3000－2000)÷(15000+13000)=－17．86%
发出材料应负担的差异额=10000×(－17．86%)=－1786(元)
结转发出材料应分摊的材料成本差异额:
按计划成本计价的购入材料的总分类核算过程如图5－6所示。
图5－6材料采购业务相关账务处理(计划成本法)
企业在其经营过程中要发生各种各样的费用，而本部分将出现的另一个概念——产品成本与费用，两者既有联系，又有区别。
一、生产费用与产品成本间的关系
(一)费用的含义
费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出，其实质是资产的耗费或债务的形成。美国财务会计准则委员会在《论财务会计概念》一书中，对费用的定义是:“费用是某一个体在其持续的、主要或核心的业务中，因交付或生产了货品、提供了劳务，或进行了其他活动，而付出的或其他耗用的资产，或因而承担的负债(或两者兼而有之)。”广义的费用泛指企业各种日常活动发生的所有耗费，狭义的费用仅指与本期营业收入相配比的那部分耗费。资产的耗费换来的应该是各种收入，因此费用的确认应该与收入的确认保持一致，即应遵循权责发生制原则和配比原则，前者指凡应属于本期发生的费用，不论其款项是否支付，均确认为本期费用;反之，不属于本期发生的费用，即使其款项已在本期支付，也不确认为本期费用。后者指各期费用要与收入在时间上(属于同一期)、因果关系上(因费用的付出从而实现了这些收入)相互配比，以正确计算各期收益。
在确认费用时，首先应划分清楚生产费用与非生产费用的界限。生产费用是指与企业日常生产经营活动有关的费用，如生产产品所发生的原材料费用、人工费用等;非生产性费用是指不应由生产费用负担的费用，如用于购置固定资产所发生的费用。
(二)生产费用和产品成本的关系
制造业企业的重要经济活动是生产符合社会需要的产品，产品的生产过程同时也是生产的耗费过程。企业在生产产品的过程中要发生各种生产耗费，包括生产资料中的劳动手段(例如机器设备)和劳动对象(例如原材料)的耗费，以及劳动力等方面的耗费。制造业企业在生产过程中发生的生产耗费是生产费用。这些费用发生后归集、分配到一定种类的产品上去，从而形成各种产品的成本。因此，生产费用是产品成本形成的基础，但生产费用常与期间相联系，是指某一期间发生的生产费用;而成本是与产品对象相联系，是指为生产某一产品或提供某一劳务所消耗的费用。
生产费用按其计入产品成本的方式不同，可以分为直接费用和间接费用。直接费用指企业生产产品的过程中实际消耗的直接材料和直接人工。间接费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接支出，即制造费用。其中，直接材料是指生产产品和提供劳务的过程中所消耗的、直接用于产品生产、构成产品实体的各种原材料及主要材料、外购的半成品以及有助于产品形成的辅助材料等;直接人工是指企业在生产产品和提供劳务的过程中，直接从事产品生产的工人工资、津贴、补贴和福利费等;制造费用是指为生产产品或提供劳务而发生的间接的工资费、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、季节性停工损失等。生产费用和产品成本间的关系如图5－7所示。
图5－7生产费用和产品成本之间的关系
二、生产费用的归集与分配
(一)材料费用的归集和分配
1．材料费用的归集和分配过程
第三节讲述了材料采购过程的一些业务处理，材料采购入库后形成物资储备，当用于生产产品或其他方面时转化为材料费用，包括消耗的原材料、主要材料、辅助材料等。领料时应在领料单上按产品和用途登记材料的领用情况，会计在月终时根据当月的领料单汇总编制“发出材料汇总表”，根据该表，将发出材料的成本相应记入“生产成本”(指生产产品耗用的材料)、“制造费用”(指车间管理一般耗用的材料)、“管理费用”(指行政管理部门耗用的材料)。能直接分清某些材料费用应归属于某产品的，应直接计入该产品成本;若几种产品共同耗用了一批材料，则应根据适当的标准在各种产品之间进行分配。常用的分配方法包括:按各种产品的材料定额耗用量的比例分配;按各种产品的重量的比例分配。
2．账户设置
(1)生产成本。该账户是成本类账户，用来归集和分配企业进行生产所发生的各项生产费用，以正确计算产品生产成本。借方登记应计入产品生产成本的各项费用，包括直接材料、直接人工和期末按一定方法分配计入产品生产成本的制造费用。贷方登记结转完工入库的产成品的生产成本。期末若有余额在借方，表示尚未完工产品(在产品)的成本，即生产资金的占用额。该账户应按产品种类或类别设置明细账户，进行明细分类核算。
(2)制造费用。该账户属于成本类账户。用来归集和分配企业生产车间(基本生产车间和辅助生产车间)范围内为组织和管理产品的生产活动而发生的各项间接生产费用，包括车间范围内发生的管理人员的薪酬、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗等。其借方登记实际发生的各项制造费用，贷方登记期末按一定标准分配转入各产品的“生产成本”账户借方的制造费用。期末在费用结转后该账户一般没有余额。按不同车间设置明细账户，按照费用项目设置专栏进行明细分类核算。
【例5－27】A公司2008年1月发出材料情况见表5－2，根据表中资料作分录。
表5－2A公司2008年1月发出材料情况
(二)人工费用的归集与分配
1．职工薪酬的范围
企业向职工支付的薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予的各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括:①职工工资、奖金、津贴和补贴;②职工福利费;③医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费和住房公积金;④工会经费和职工教育经费;⑤非货币性福利;⑥因解除与职工的劳动关系给予的补偿;⑦其他与获得职工提供的服务相关的支出。具体范围包括在职和离职后提供给职工的所有货币性和非货币性薪酬;能够量化给职工本人和提供给职工集体享有的福利;提供给职工本人、配偶、子女或其他赡养人的福利;以商业保险形式提供给职工的保险待遇等。
2．设置账户及核算过程
企业在核算人工费用时主要设置的账户是“应付职工薪酬”。该账户是负债类账户。用于核算企业应付给职工的各种薪酬总额与实际发放情况，反映和监督企业与职工的薪酬结算情况。贷方登记本月计算的应付职工薪酬总额，包括各种工资、奖金、津贴和福利费等;借方登记本月实际支付的职工薪酬数。月末如为贷方余额，表示本月应付而未付的职工薪酬。该账户可按“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”、“股份支付”等进行明细核算。
在对企业职工薪酬进行核算时:
(1)根据职工所属部门、职工岗位及级别、出勤等情况按月编制工资结算汇总表。
(2)根据工资结算汇总表编制工资费用分配表。注意以下问题:①区别职工提供服务的受益对象，将工资费用相应计入产品成本或劳务成本(由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬)、固定资产或无形资产成本(由在建工程、无形资产负担的职工薪酬)、当期损益(其他的职工薪酬，如行政管理部门人员的薪酬);②如果企业只生产一种产品，则生产产品的工人的工资和福利费可作为直接人工费用计入该产品成本;如果企业生产多种产品，而生产工人的工资费用需要在各种产品间进行分配时，可按一定标准(实际生产工时或定额生产工时)分配计入相关产品成本。
(3)根据工资结算汇总表和职工薪酬分配表登记有关的总分类账户和明细分类账户，进行相关的账务处理。
【例5－28】A公司2008年3月份编制的工资结算汇总表如表5－3所示，现开出现金支票，从银行提取现金16709．64元，准备发放工资。
表5－3工资结算汇总表
续表
注:四金指养老保险金(20%)、医疗保险金(7%)、失业保险金(3%)、住房公积金(7%)。四金将由企业从职工工资中扣出，并交至当地社会保障中心。三费指职工福利费(14%)、职工教育经费(1．5%)、工会经费(2%)。三费从应付工资中提取，并保留在“应付职工薪酬”账户，并用于职工福利、教育经费、工会活动经费等方面开支。括号中的百分比代表该项扣除按应付工资扣除的比例。
提现时的会计分录:
发放工资时的会计分录:
此时应付职工薪酬的余额是:39000－32175=6825元，这是企业提取并保留在企业以后用于企业职工的福利费、教育经费、工会经费。
【例5－29】A公司根据2008年3月份的工资结算汇总表编制了工资费用分配表，如表5－4所示。现根据该表作工资费用分配的会计分录。假定第一车间生产甲产品，第二车间生产乙产品。
表5－4工资费用分配表
续表
工资费用分配的会计分录:
(三)制造费用的归集和分配
1．制造费用核算的主要内容
制造费用是企业的生产部门为组织和管理生产活动以及为生产活动服务而发生的费用，包括:(1)间接用于产品生产的费用，如机物料消耗费用，车间生产使用的固定资产的折旧费、修理费、保险费，车间生产使用的照明费、取暖费、运输费、劳动保护费等。(2)用于产品生产，但管理上不要求或不便于独立核算，因而没有单独设置成本项目进行核算的某些费用，如生产工具的摊销费、设计制图费、试验费以及生产工艺的动力费等。(3)车间管理人员的工资及福利费、车间管理用的固定资产折旧费、修理费，车间管理用具的摊销费，车间管理用的水电费、办公费、差旅费等。
制造费用是一种可计入产品生产成本的间接费用，因此每月将上述费用归集于制造费用账户的借方后，到月末时将借方发生总额直接计入相关产品成本，或按一定标准分配计入各种产品成本。其分配标准有:按生产工人工时比例分配、按机器设备运转台时分配、按耗用原材料的数量或成本分配、按产品产量分配等。企业可以自选标准，但选择一种标准后不可随意变更。
2．设置账户
为了归集制造费用，需要设置的相关账户有待摊费用、预提费用、累计折旧等，关于预提费和累计折旧账户前面已介绍过，现介绍待摊费用账户。
待摊费用是资产类账户，用来核算企业预先付款、应由本期和以后各期分别负担的各种费用［主要指分摊期在1年以内(包括1年)的各项费用］。设置的前提是为了遵循权责发生制的核算原则，对已提前付款的费用在需承担期内摊销。借方登记预先支付的各种款项，如预付订购报刊费、预付保险费、预付房租、预付固定资产修理费等;贷方登记应摊销计入本期成本或损益的各种费用。期末余额在借方，表示已支出但尚未摊销的费用。应按照费用的种类设置明细账户，进行明细分类核算。
【例5－30】A公司2008年1月1日以银行存款支付全年租入厂房的租金24000元。作支付租金、每月摊销租金的会计分录。
2008年1月1日支付租金:
2008年各月月末摊销应由本月负担的厂房租金:
【例5－31】根据以前的固定资产修理支出情况，A公司2008年初估计全年可能发生生产用固定资产修理费36000元，决定于年末一次性支付。作2008年各月预提固定资产修理费和年末一次性支付的会计分录。
2008年1—12月各月预提修理费:
2008年12月31日支付修理费时:
【例5－32】A公司2008年1月计提本月生产用固定资产的折旧8000元。
【例5－33】A公司决定在月末将本月发生的制造费用按照生产工时比例分配计入甲、乙两种产品的生产成本。其中甲产品生产工时2000个，乙产品生产工时8000个。
根据前面例5－27、5－29、5－30、5－31、5－32中涉及的制造费用，当月制造费用总额=材料费(70000)+人工费用(8550+7638)+厂房租金(2000)+固定资产修理费(3000)+固定资产折旧(8000)=99188(元)。
制造费用分配率=99188÷(2000+8000)=9．9188(元/工时)
甲产品分配的制造费用=9．9188×2000=19837．6(元)
乙产品分配的制造费用=9．9188×8000=79350．4(元)
结转制造费用的会计分录:
(四)完工产品生产成本的计算与结转
产品成本的计算是会计核算的主要内容之一。将企业为制造产品发生的各种费用按产品的品种、类别等(即成本计算对象)进行归集分配，最终计算出各种产品的总成本和单位成本，并作为验收入库的完工产成品的入账成本。当产品被销售出去时，其成本结转入“主营业务成本”账户。
产品制造成本的计算方面有两个步骤。
1．将生产过程中与产品成本计算有关的费用全部记入生产成本明细账
企业应按产品品种分别设置生产成本明细账，账内再按成本项目(直接材料、直接人工、制造费用)设立专栏或专行。生产过程中发生的费用凡是能分清为哪种产品消耗的，应根据有关凭证直接记入该种产品成本明细账;凡分不清的，如制造费用或几种产品共同耗用的某种原材料的费用、生产工人工资等，则应采取适当的方法在各成本计算对象之间进行分配，然后再记入相应产品的生产成本明细账。
2．将已计入生产成本的生产费用在在产品和完工产品之间进行分摊
在将制造费用分配计入各种产品成本后，生产成本账户的当月借方发生额已归集了生产产品发生的材料费、人工费用、厂房租金、生产用固定资产折旧等费用，这些费用仅代表本月投入的制造产品的费用。如果要计算完工的产品的制造成本，需要考虑表5－5所示的四种情况。
表5－5完工产品制造成本计算的四种情况
完工产成品是指已完成全部生产过程并已验收入库的、符合标准规格和技术条件、可以对外销售的产品。月末在产品成本反映已投产(本月投产或以前月份投产或以前年度投产)到本月底还未完工的产品，企业为其已累计投入的生产费用。这些生产费用可能只是本月投入的，也可能是以前月份开始投入并一直累计到本期的。月末在产品成本一般反映在生产成本账的月初余额里。为了计算本月完工的产品成本，就需要采用一定的方法将生产费用在在产品和产成品之间进行分配，就如何分配专门有一门课程即《成本会计》来介绍，这里因篇幅所限仅作简单分析。
【例5－34】A公司2008年1月1日初结余甲、乙两种在产品各200件，2008 年1月又投产甲产品、乙产品各300件，到月末甲产品全部完工，乙产品完工400件，两种产品的生产费用投入情况见表5－6、表5－7，在产品的成本按定额成本标准计算，即甲在产品的单位成本如下:直接材料150元，直接人工150元，制造费用50元;乙在产品的单位成本如下:直接材料100元，直接人工100元，制造费用50元。根据资料填制两种产品的生产成本明细账，并计算完工产品的总成本和单位成本，作结转产成品入库的会计分录。
表5－6生产成本明细账
表5－7生产成本明细账
表5－8完工产品制造成本计算表单位:元
产成品入库的会计分录为:
制造业企业产品生产过程的核算如图5－8所示。
图5－8产品生产过程核算示意图
企业生产出符合要求、可供对外销售的产品后，接下来就要进入销售过程。销售过程是企业经营过程的最后一个阶段。通过销售过程，企业获得产品销售收入，但同时也要发生相应的销售成本(被销售的产成品的制造成本)，销售中的运输、包装、广告等销售费用以及按照国家税法规定计算缴纳的各种销售税金等费用。这些费用在收入中获得补偿后的余额形成企业的毛利。对制造业企业讲，这是其主营业务活动的成果。此外企业在生产经营过程中还会发生其他业务，如销售材料、出租包装物、出租固定资产等，因此本节主要介绍企业在生产经营过程中获得的各种收入和发生的各种费用。
一、主营业务收支的核算
制造业企业的主营业务范围包括销售商品、自制半成品、代制品、代修品以及提供工业性劳务等。主营业务核算的主要内容就是主营业务收入的确认与计量、主营业务成本的计算与结转、销售费用的发生与归集、营业税金的计算与缴纳以及货款的收回等。
(一)商品销售收入的确认和计量
1．商品销售收入的确认
商品销售收入是制造业企业收入的重要组成部分，对商品销售收入在入账时间和金额上的确认和计量，直接影响提供企业经营成果和财务状况的准确性。收入的确认是指确定收入何时入账，收入的计量是指收入以多大的金额入账。按照《企业会计准则第14号——收入》的要求，企业销售商品收入的确认，必须同时符合以下条件:
(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方。
这里的风险主要指商品所有者承担该商品价值发生损失的可能性，如商品发生减值、发生毁损的可能性。报酬是指商品所有者预期可获得的商品中包括的未来经济利益，如商品价值的增加以及商品使用所形成的经济利益。若一项商品发生的任何损失均不需要销货方承担，带来的经济利益也不归销货方，则意味着该商品所有权上的风险和报酬已从该销货方转出。
(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。
对售出商品实施继续管理，既可能源于仍拥有商品的所有权，也可能与商品的所有权没有关系，如果商品售出后，企业仍保留与该商品的所有权相联系的继续管理权或仍可以对该商品实施控制，则说明此项销售商品交易没有完成，销售不能成立，不能确认为收入。
(3)收入的金额能可靠地计量。
企业在销售商品时，售价通常已经确定。但销售过程中由于某种不确定因素，也有可能出现售价变动情况，则新的售价未确定前不应确认为收入。
(4)相关的经济利益很可能流入企业。
在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益主要表现为销售商品的价款。销售商品的价款能否有把握收回，是收入确认的一个重要条件。企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。销售商品的价款能否收回，主要根据企业以前和买方交往的直接经验、从其他方面取得的信息或政府的有关政策进行判断。实务中，企业售出的商品符合合同或协议规定的要求，并已将发票账单交付买方，买方也承诺付款，即表明销售商品的价款能够收回。
(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
根据收入和费用配比的原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认，因此如果成本不能可靠地计量，相关的收入也不能确认。如已收到价款，收到的价款应确认为一项负债。
2．商品销售收入的计量
根据《企业会计准则第14号——收入》的确定，商品销售收入的计量应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，这种合同或协议价款不公允的除外。如果公允价与合同或协议价间相关较大的，以公允价入账，两者间的差额应当在合同或期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
另外，需要注意销售过程中发生的销售退回、销售折让、商业折扣、现金折扣，因为商品销售收入=不含税单价×销售数量－销售退回－销售折让－商业折扣。
(1)销售退回是指企业售出的商品，由于质量、品种等不符合要求而发生的退货。如果销售退回发生在该项收入确认之前，则只要转回已转入“主营业务成本”的库存商品即可;如果销售退回发生在销售收入已确认后，则应区分情况处理:本年度或以前年度销售的商品，在年度终了前(12月31日)退回的，应冲减退回月份的收入，同时转回相关的成本、税金;报告年度或以前年度销售的商品，在年度财务报告批准报出前退回的，冲减报告年度的收入，以及相关的成本和税金。
(2)销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让，实际发生销售折让时应冲减当期的销售商品收入。
(3)商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除，即价格打折。如果存在商业折扣，则应按扣除商业折扣后的金额确定销售收入的金额。
(4)现金折扣是指债权人为了鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。有两种方法用于处理现金折扣，其一是采用总价法，即在确定商品销售收入时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣，而在实际发生现金折扣时将其计入当期损益(即财务费用);其二是净价法，即在确认商品销售收入时需扣除可能的现金折扣，以扣除现金折扣后的销售收入净额入账，以后债务人因不在规定的期限内付款而导致的收回的货款比销售收入入账金额多的部分冲减财务费用。目前我们国家采用的是总价法。
(二)商品销售成本的确认和计量
企业销售商品意味着减少了库存的存货，而存货的获得无论是外部购入、自产还是抵债所得，都表明企业发生了一定的费用，将这种费用称为主营业务成本或商品销售成本。当销售商品获得商品销售收入时，应遵循配比原则将销售发出的商品成本转为主营业务成本，两者在会计期间、数量上应保持一致。
主营业务成本的计算公式如下:
本期应结转的主营业务成本=本期销售商品的数量×单位商品的生产成本
单位商品的生产成本可采用先进先出法、一次加权平均法和个别计价法等方法确定，一经确定，不得随意变更。这三种方法在财产清查一章将作详细介绍。
(三)营业税金及附加的确认和计量
企业销售商品后，在实现销售收入的同时，应向国家税务机关缴纳各种销售税金及附加，包括消费税、营业税、城市维护建设税、资源税以及教育费附加等相关税费。一般是当月计算下月初缴纳，因此在计算出应交税金及附加金额时，一方面形成一项费用支出(即营业税金及附加)，另一方面形成一项负债(即应交税费)。房产税、车船使用税、土地使用税、印花税在“管理费用”科目核算，即根据当期应交税额借记管理费用，贷记应交税费，与上述营业税等一样都是计入当期损益，只是借记的科目不同。
营业税金和附加的计算公式如下:
应交消费税=应税消费品的销售额×消费税税率
应交城建税=(当期应交的营业税+消费税+增值税)×城建税税率
教育费附加=(当期应交的营业税+消费税+增值税)×教育费附加率
(四)设置账户
关于主营业务收支业务需要设置的账户有以下六个。
1．主营业务收入
该账户是损益类账户。用来核算企业销售商品和提供工业性劳务所实现的收入。其贷方登记企业实现的主营业务收入即主营业务收入的增加，借方登记发生销售退回和销售折让时应冲减的本期的主营业务收入和期末转入“本年利润”账户的主营业务收入额(按净额结转)，结转后该账户月末应没有余额。应按照主营业务的种类设置明细账，进行明细分类核算。
2．主营业务成本
该账户是损益类账户，用来核算企业经营主营业务而发生的实际成本及其结转情况。其借方登记主营业务发生的实际成本，贷方登记期末转入“本年利润”账户的主营业务成本。经过结转之后，该账户期末没有余额。按照主营业务的种类设置明细账户，进行明细分类核算。
3．营业税金及附加
该账户是损益类账户，用来反映企业主营和附营业务负担的各种税金及附加的计算及其结转情况。其借方登记按照有关的计税依据计算出的各种税金及附加额，贷方登记期末转入“本年利润”账户的营业税金及附加额。经过结转之后，该账户期末没有余额。
4．应收账款
该账户是资产类账户，用来核算因销售商品和提供劳务等应向购货单位或接受劳务单位收取货款的结算情况(结算债权)，代购买单位垫付的各种款项也在该账户中核算。其借方登记由于销售商品以及提供劳务等而发生的应收账款，包括应收取的价款、税款和代垫款等;贷方登记已经收回的应收账款(即应收账款的减少)。期末余额如在借方，表示尚未收回的应收账款;期末余额如在贷方，表示预收的账款。该账户应按不同的购货单位或接受劳务单位设置明细账户，进行明细分类核算。
5．预收账款
该账户是负债类账户，用来核算企业按照合同的规定预收购货单位订货款的增减变动及其结余情况。其贷方登记预收购货单位订货款的增加，借方登记销售实现时冲减的预收货款。期末余额如在贷方，表示企业预收款的结余额;期末余额如在借方，表示购货单位应补付给本企业的款项。本账户应按照购货单位设置明细账户，进行明细分类核算。
6．应收票据
该账户是资产类账户，用来核算企业销售商品而收到购货单位开出并承兑商业承兑汇票或银行承兑汇票的增减变动及其结余情况。借方登记企业收到汇票的金额，表明企业以票据为证的应收款的增加;贷方登记票据金额的减少，表明票据到期企业持票收回了购货单位应付的货款。期末该账户如有余额应在借方，表示尚未到期的票据应收款项的结余额。该账户不设置明细账户，只设置“应收票据备查簿”逐笔登记每一商业汇票的种类，号数和出票日，票面金额，交易合同号和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称，到期日，背书转让日，贴现日，贴现率和贴现净额以及收款日和收回金额，退票情况等资料。商业汇票到期结清票款或退票后在备查簿中注销。
商业汇票是由收款人或付款人(或承兑申请人)签发，由承兑人承兑，并于到期日向收款人或持票人无条件支付款项的票据。当企业先发货后收款或者双方约定延期付款的情况下可采用商业汇票的结算方式。付款期限由交易双方共同商定，但根据《商业汇票结算办法》规定，其最长期限不得超过6个月。持票人如果急需资金，可以持未到期的票据到银行办理贴现。商业汇票按照承兑人的不同可以分为商业承兑汇票和银行承兑汇票两种;按是否计息可以分为带息商业汇票和不带息商业汇票(汇票的分类和核算具体见中级财务会计的相关章节)。
(五)核算
【例5－35】A公司2008年1月初赊销给B商店400件甲产品，发票注明的货款600000元，增值税102000元。另外，公司用银行存款为B商店垫付运费2000元。该产品制造成本单价为591．21元。
确认债权和主营业务收入:
结转销售商品的成本:
【例5－36】A公司2008年1月初销售给B商店的甲产品由于质量问题在月底被退回4件，因在月底前未收到B商店的货款，因此A公司冲减了应收账款。
【例5－37】A公司2008年1月销售给C商场乙商品共400件，货款共400 000元，增值税68000元，货款及增值税都已收到并存入银行。乙商品的成本单价为591．941元。
【例5－38】A公司销售的甲产品和乙产品均属应税消费品，其消费税率为10%，城建税税率7%，教育费附加3%，则A公司应交消费税、城建税、教育费附加的会计分录如下:
根据例5－35、5－36、5－37的销售货款可计算2008年1月A公司总的销售收入为:
600000－6000+400000=994000(元)
根据例5－17、5－18、5－20、5－22可计算A公司2008年1月增值税进项税额为:
8500+5100+34000+68000=115600(元)
根据例5－35、5－36、5－37可计算A公司2008年1月增值税销项税额为:
102000－1020+68000=168980(元)
则2008年1月A公司应交增值税为:
168980－115600=53380(元)
则2008年1月A公司应交各税如下:
应交消费税=994000×10%=99400(元)
应交城建税=(99400+53380)×7%=10694．6(元)
应交教育费附加=(99400+53380)×3%=4583．4(元)
销售过程中主营业务的总分类核算过程如图5－9、5－10、5－11所示。
图5－9销售过程中主营业务收入的总分类核算过程
图5－10销售过程中主营业务成本的总分类核算过程
图5－11销售过程中营业税金及附加的总分类核算过程
二、其他业务收支的核算
企业在经营过程中，除了主营业务之外，还会发生一些非经常性的、具有兼营性的其他业务。其他业务包括销售材料、出租包装物、出租固定资产、出租无形资产、出租商品、用材料进行非货币性交换或债务重组等活动。相对于主营业务来讲，其他业务不属于企业主要的经营业务范围，按照重要性的要求，对其他业务的核算采取比较简单的方法。
(一)设置账户
1．其他业务收入
该账户属于损益类账户，用来核算企业除主营业务以外的其他业务收入的实现及其结转情况。其贷方登记其他业务收入的实现，借方登记期末转入“本年利润”账户的其他业务收入额，经过结转之后，期末应无余额。按照其他业务的种类设置明细账户，进行明细分类核算。
2．其他业务成本
该账户属于损益类账户。用来核算企业在实现其他业务收入的同时发生的与其他业务有关的成本和费用，包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额等。借方登记其他业务成本包括材料销售成本、提供劳务的成本费用的发生，贷方登记期末转入“本年利润”账户的其他业务成本额，经过结转后，期末没有余额。按照其他业务的种类设置明细账户，进行明细分类核算。
这里需要注意的是除主营业务活动以外的其他经营活动发生的相关税费，在“营业税金及附加”账户核算。
(二)核算
【例5－39】A公司销售一批原材料，价款30000元，增值税5100元，款项收到存入银行。该批材料原成本为16000元。
【例5－40】A公司向某单位转让商标的使用权，获得收入80000元，存入银行。按5%的税率计算本月转让商标使用权收入应缴纳的营业税。
转让无形资产使用权的收入应缴纳营业税为:
应交营业税=转让收入×营业税率=80000×5%=4000(元)
【例5－41】A公司出租一批包装物，收到租金9360元(含增值税)存入银行。该包装物的成本为5000元。
出租包装物的租金收入同样属于让渡资产使用权的收入，应列入其他业务收入。
不含税租金=9360÷(1+17%)=8000(元)
销项增值税=9360－8000=1360(元)
其他业务收支的核算过程如图5－12所示。
图5－12其他业务收支的核算过程
企业作为独立的经济实体，应当以自己的经营收入抵补其成本费用，并且实现盈利。企业在完成一个经营周期后，就要确定它的经营成果，即一定期间企业经营获得的各项收入与各项费用相抵后的差额。若收入大于费用，则差额为利润，表明企业的收入抵补全部费用后有盈余额;若收入小于费用，则差额为亏损，即当期收入不足于抵补当期发生的费用。因此，经营成果的计算结果在很大程度上反映企业生产经营的经济效益，表明企业在每一会计期间的最终经营成果。在实际工作中，企业一定时期所形成的利润，通常是在期末(月末、季末、年末)时确认。根据国家规定，当企业取得利润或发生亏损时必须按有关规定进行分配(对利润来讲)或进行补亏(对亏损来讲)。
一、利润的层次及计算
利润是企业在一定期间的经营成果，包括一定时期内存在因果关系的收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。直接计入当期利得和损失是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得或者损失。企业利润的实质是物质生产部门为社会创造的一部分价值，以及企业职工从事生产性劳动为社会所创造的那部分价值的货币表现。
对制造业企业来讲，企业的收入来自多个方面，除了上节介绍的因销售产品而获得的主营业务收入和因销售材料、出租固定资产等获得的其他业务收入外，还有来自投资的投资收益、来自与生产经营活动无直接关系的营业外收入，如固定资产盘盈的收入等。相应的，企业的费用也来自多个方面，包括为获得主营业务收入而发生的主营业务成本和营业税金及附加，与其他业务收入相关的费用(如其他业务支出)，此外还有投资过程中产生的投资损失、原材料或固定资产盘亏的损失、因自然灾害引起的损失等。因此将一定的收入与其相应的费用配比后可以计算出各层次的利润。
1．营业利润
营业利润是企业利润的主要来源，能够反映企业管理者的经营业绩。
2．利润总额
企业获取的营业利润加上与生产经营活动无直接关系的营业外收支净额，就是企业在该会计期间取得的总经营成果。
利润总额=营业利润+营业外收入－营业外支出
3．净利润
净利润指利润总额扣除向国家上交的企业所得税后的余额。
净利润=利润总额－所得税费用
二、净利润形成中涉及的其他方面的收入和费用
1．投资收益(或投资损失)
除正常的生产经营活动外，为获取