三者的关系为：在国有企业审计监督体系中，审计机关是领导管理机关，同内部审计机构是指导与被指导的关系，同会计师事务所是管理与被管理的关系。审计机关在业务上指导内部审计机构，在行政上管理会计师事务所。审计机关可以将其审计范围内的事项，委托内部审计机构和社会审计组织审计。国家法律对三者的关系做出了明确的规定，如《中华人民共和国审计法》第二十九条规定依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度；其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督；第三十条规定社会审计机构审计的单位依法属于审计机关审计监督对象的，审计机关按照国务院的规定，有权对该社会审计机构出具的相关审计报告进行核查。 三、国家审计、社会审计、内部审计在国有企业审计实践中存在的不足 （一）国家审计资源有限 中央企业大多内部结构复杂，经营业务包罗万象，下属机构遍布国内国外。在国有企业领导人员经济责任审计中要对任何一家中央企业的主要领导人就其经营决策和业绩做出评价，都必须进行广泛的调查取证和深入的分析研究，所需的人力物力无疑是巨大的。在审计资源有限的情况下，能否准确把握总体，得出比较准确的评价结果，国家审计面临十分严峻的挑战和重大的审计风险。 （二）社会审计执业质量不高 2001年，审计署组织对16家具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所2001年完成的审计业务质量进行检查，在检查中抽查了上述会计师事务所出具的32份审计报告，并对21份审计报告所涉及的上市公司进行了审计调查，检查发现有14家会计事务所出具了23份严重失实的审计报告，造成财务会计信息虚假71.43亿元，涉及41名注册会计师。2004年，审计署再次组织对16家具有上市公司审计资格的会计师事务所审计业务质量进行检查，重点延伸检查了30家上市公司，检查发现有14家会计师事务所的37名注册会计师出具的19份审计报告存在失实或疏漏。会计师事务所和注册会计师出具严重失实和有重大疏漏的审计报告的行为，严重损害了投资者的合法权益和社会公共利益。造成社会审计执业质量不高的原因主要是我国目前存在着“委托人缺位”现象，注册会计师处于依从地位以及外部监管力度不够等。 （三）内部审计独立性不高，难以对国有企业高管层形成监督 内部审计在我国国有企业组织结构中主要存在的以下三种模式：（1）内审机构隶属于高管层；（2）内审机构隶属于董事会；（3）内审机构隶属于监事会。其中隶属于高管层的内部审计与管理层之间利益密切相关，影响审计人员的独立性，导致审计范围受到一定限制，难以对管理层实行有效的监督，仅能在公司内部管理层面发挥作用，未能上升到公司治理层面；隶属于董事会下设审计委员会的内部审计模式，原则上可在公司治理层面发挥作用，但由于我国国有企业发展历程的特殊性，实际中国有企业的董事长甚至大部分董事会成员均来自于企业的经营班子，参与企业的日常经营管理，即董事会和高管层之间存在利益协同，未能形成有效的制约机制；隶属于监事会的内部审计模式由于监事会的运作规定过于简单，使之在开展监督活动时往往难以在法律上找到可操作的依据，如监事会仅有监督权而无控制权和决策权，这就使监事会在发现问题时往往缺乏有力的手段去制约董事和经理的违规行为，因此隶属于监事会的内部审计模式也难以发挥评价、监督与服务等作用。 四、构建以国家审计为主导的国有企业审计监督体系 （一）国家审计加强对社会审计的监督和资源整合 1.国家审计加强对社会审计在国有企业审计执业质量的监督，促进社会审计不断提高审计质量。 审计机关加强对社会审计关于国有企业审计业务质量的监督检查，对社会审计组织承担的关于国有企业资产评估、验资、验证、会计、审计等业务出具的证明文件是否真实、合法进行监督检查。审计机关通过对社会审计业务质量的监督检查，了解有关社会审计组织的执业水平，揭露被检查单位在验资、审计等业务中存在的弄虚作假、鉴证不实和未执行独立审计准则规定等审计质量问题，揭示内部质量控制中存在的问题，促使注册会计师恪守独立、客观、公正的基本原则，促进提高会计师事务所的执业质量，为进一步整顿和规范社会主义市场经济秩序发挥积极的作用。 2.国家审计可委托社会审计实施部分政府审计项目。 国家审计在审计资源不足的情况下，可以将审计范围内的部分审计事项委托给社会审计，或利用社会审计的力量资源和成果资源。在实施大型审计项目时，聘用素质高的社会审计人员参与审计。通过招标等方式，将一般常规性审计项目，尤其是固定资产投资项目审计委托社会审计组织实施，由政府支付一定的审计费用；在对企业领导人员经济责任审计中，利用经核实确认后的社会审计的审计结果，有重点地开展审计，既可减轻企业负担，又可节省审计成本。 （二）国家审计对国有企业内部审计实行委派制 由于我国国有企业所有者缺位、内部人控制等问题的存在，内部审计部门无论是隶属于董事会还是监事会，都只是国有企业内部控制人自己监督自己的机构，其独立性和权威性受到制约，较难在公司治理中发挥作用。针对国有企业公司治理结构的特殊性，在借鉴国内烟草等集团公司对内部审计实行委派制的经验基础上，可由国家审计机关对国有企业的内部审计实行委派制度。 1.内部审计实行委派制能够极大提高内部审计的独立性和权威性 国家审计对国有企业内部审计实行委派制可通过整合国有企业内部审计监督机构，包括监事会、审计委员会、内部审计部门和纪检监察部门，形成独立的监督体系，向下在国有企业内部实行垂直管理，向上直接对各级审计机关负责并由其委派，主要负责人员由其任免，在人事、财务、业务上完全独立于国有企业，同时国家出台相关法律法规确定委派内部审计的相关权限责任范围，这样国有企业内部审计将能够完全独立于国有企业的董事会、管理层，能够极大提高内部审计的独立性和权威性，能够实现对国有企业各级受托人的受托经济责任履行情况的监督，能够在公司治理层面实现权力制衡作用，真正成为国有企业公司治理中的一环。 2.内部审计实行委派制能够实现国家审计对国有企业的日常监督 目前国家审计对国有企业的监督，通常采取国有企业领导人员经济责任审计和财务收支审计相结合的方式，例如国家审计署对中央企业的审计一般在中央企业领导人更换时由中央组织部委托审计署对离任国企领导人开展经济责任审计，与此同时开展对该企业上年度的财务收支审计。国有企业的领导人一届任期长达五年，有的国企领导人担任同一职务有时长达10多年。与审计署派出审计局对中央各部门一年一度的预算执行审计相比，国家审计对国有企业监督的时间间隔较长，监督的及时性和针对性较弱。另外，国有企业领导人员经济责任审计对审计时限有要求，现场审计时间一般也就是3-4个月左右。在这么短的时间内，审计中只能抽查到国有企业的部分重点下属企业，相当部分的下属国有企业可能从来未接受过国家审计的监督。因此，建立国有企业内部审计委派制，将能够实现国家审计对国有企业的日常监督，并可以扩大国家审计对国有企业的审计覆盖面，实时监控国有企业履行经济社会责任的状况，并及时发现和报告其违规行为和影响国家经济和社会运行的不利因素，有助于提高国家审计的监督力度，发挥审计的免疫系统功能，减少国有资产的流失，促进其保值增值。（郑子恒）
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